Лекция № 8. Федеральные налоги и сборы

1. Налог на добавленную стоимость

2. Акциз

3. Налог на доходы физических лиц

4. Налог на прибыль организаций

5. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

6. Водный налог

7. Государственная пошлина

8. Налог на добычу полезных ископаемых

1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который ныне утратил силу. НДС может быть охарактеризован как один из наиболее сложных современных налогов, как в плане юридической конструкции, так и в плане правового регулирования.

По сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым, Е.В. Кудряшовой и М.В. Никоновой, предшествующими НДС практически во всех европейских государствах были различные налоги с оборота. Идею НДС приписывают Вильгельму фон Сименсу (Германия): в 1919 г. он предложил его прототип, называемый "облагороженным налогом с оборота". В Европе НДС впервые был введен в 1958 г. во Франции, в настоящее время он взимается более чем в 130 странах, но отсутствует, например, в США (хотя там установлен налог с продаж). В законодательстве Европейского союза длительное время действовала Директива Совета ЕЭС от 17 мая 1977 г. N 77/388/ЕЕС, в настоящее время актуальна Директива Совета ЕС от 28 ноября 2006 г. N 2006/112/ЕС "Об общей системе налога на добавленную стоимость".

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ - реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Данный объект характерен для "внутреннего" НДС. Другой важнейший объект налогообложения НДС - ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Этот объект, соответственно, предопределяет "таможенный" НДС.

Следует напомнить, что общее определение термина "реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем" дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, основным объектом налогообложения "внутреннего" НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая, "добавленная стоимость" в НК РФ не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (утратил силу) было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Е.В. Кудряшова приводит сведения о том, что в директивах Европейского союза определения добавленной стоимости также не было и нет.

Интересный подход к НДС следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08: налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Следует отметить, что экономическая выгода в денежной форме, исходя из ст. 41 НК РФ, также может облагаться налогом на прибыль организаций и НДФЛ.

Соответственно, если поступившие денежные средства в принципе не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N 4762/09 рассмотрен вопрос налогообложения убытков, вызванных потерей тепловой энергии при ее транспортировке. Суд указал, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающую среду при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18%), сумма которого приплюсована к сумме убытков. Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.

Сходный подход имеет место в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Соответственно, некоторое поступление денежных средств должно четко соответствовать конкретному товару (работе, услуге) с заранее известной ценой, и только тогда можно говорить о наличии объекта обложения НДС. В литературе приводятся сведения о деле, рассмотренном в Европейском суде справедливости (дело "Tolsma"). Частый атрибут ярмарок в европейских городах - механическая шарманка, развлекающая народ разными мелодиями. Прохожие бросают в копилку шарманщика мелкие монеты и останавливаются послушать шарманку. К одному из таких шарманщиков налоговая инспекция предъявила требования об уплате НДС с суммы, полученной от прохожих. Суд, рассматривая это дело, пришел к выводу, что если уплаченная сумма является произвольной - нет связи между характером и объемом оказанной услуги (предоставленного товара) и уплаченной суммой, то отсутствует и объект НДС . Примечательно то, что в соответствии с подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по организации и проведению азартных игр. Представляется, что одной из причин для введения указанной нормы является то, что "оценить" данные услуги, в т.ч. и в случае выигрыша клиента, зачастую невозможно.

Другой пример практического решения вопроса об исчислении НДС при реализации товаров - Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11. В данном судебном акте рассматривалась типичная для сегодняшнего дня ситуация, в которой крупные торговые сети не только приобретают у оптовых поставщиков товары, но и взимают с них премии (бонусы, выплаты) по различным (иногда весьма неоднозначным) основаниям, в т.ч. за присутствие товаров в магазине. Иными словами, покупатель получает определенную оплату от поставщика, а не наоборот, как это обычно принято в договоре поставки (п. 1 ст. 486 ГК РФ). Налоговый орган счел, что тем самым общество, представляющее торговую сеть, оказывает поставщикам некоторую услугу, что порождает объект налогообложения НДС. По мнению Суда, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам. Впоследствии в Определении КС РФ от 23 октября 2014 г. N 2320-0 разъяснено, что порядок исчисления и уплаты НДС не исключает, а, наоборот, предполагает необходимость установления факта изменения стоимости товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты НДС, а также определения действительной стоимости их реализации.

Достаточно специфический объект обложения НДС урегулирован в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ: выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Особенность его состоит в том, что облагается "внутренняя" деятельность самого налогоплательщика, результаты которой никому не передаются. В решении ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06 по этой проблеме дано весьма дискуссионное разъяснение: при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налогоплательщик является одновременно заказчиком и исполнителем работ.

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (подп. 3); операции по реализации земельных участков (долей в них) (подп. 6); операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) (подп. 15). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного) (подп. 7 п. 2); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации) (подп. 3 п. 3). Кроме того, для "таможенного" НДС в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз необработанных природных алмазов (п. 8); продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации (п. 11).

Момент определения налоговой базы (фактически - момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) в п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае установлен как наиболее ранняя из дат:

1)      день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2)      день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); последующая оплата и момент ее получения правового значения не имеют. Если же имеет место предварительная оплата, то ее получение также порождает объект налогообложения по НДС.

То, что используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога.

Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи.

Исходя из Определений КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-0 и N 148-0 в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 10022/08, в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров.

В плане исчисления современного способа исчисления НДС "по отгрузке" представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: ранее отраженная в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" позиция о начислении процентов по ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику "по оплате", когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств. После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. - без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали.

Иной подход подлежит применению в случае, если речь идет не о денежном, а об ином обязательстве. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 5328/12 рассматривался вопрос о базе для начисления пени за просрочку доставки порожних вагонов, исчисляемой, как процент от платы за перевозку грузов в соответствии со ст. ст. 25, 33, 97 УЖТ РФ. По мнению Суда, буквальное толкование ст. 97 УЖТ РФ в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС. В настоящем деле истец является заказчиком, пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза.

В силу общей нормы п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Соответственно, НДС исчисляется со стоимости товара, уже включающей акциз (если он там присутствует). Таким образом, имеет место нормативно предусмотренный "налог на налог". Впрочем, в ст. 351 НК РФ (утратила силу) применительно к налогу с продаж было предусмотрено, что налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров). Иными словами, налог с продаж начислялся и на акциз, и на НДС.

Поскольку величина НДС зависит от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), со стороны некоторых налогоплательщиков не исключена имитация отсутствия реализации либо реализации по заниженным ценам. Соответственно, в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следует отметить, что сходная норма появилась еще в п.

1             ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" через год после введения его в действие, и фактически стала ответом на относительно массовые злоупотребления - налогоплательщики, условно говоря, предпочитали оформлять реализацию товара, в действительности стоившего 100 руб., как продаваемого по цене 1 руб. (что подлежало обложению НДС), и неустойки в 99 руб. (что формально не подлежало обложению НДС), например, за однодневную просрочку оплаты товара.

С этой точки зрения вопрос о том, связаны ли некоторые поступления денежных средств налогоплательщику с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), может являться оценочным и различно разрешаться налогоплательщиком, налоговым органом и судом.

Ставки НДС предусмотрены в ст. 164 НК РФ:

-18% - стандартная;

-10% - пониженная, при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

-        0% - при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Соответственно, если к продаже предлагается товар за 118 руб. с НДС по ставке 18%, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 18 руб. (18% от 100 руб.).

Рассматривая пониженные ставки НДС на ряд социально значимых товаров, уместно привести позицию К.Т.фон Эеберга, который, рассматривая проблему необлагаемого минимума, отметил, что установить его можно только в отношении прямых налогов (реальных и подоходных). При косвенных же налогах можно освободить от них те необходимые предметы потребления, обложение которых влияет, как поголовный налог. Уместно сравнение перечня продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 10%, с перечнем продуктов питания, приведенным в Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 227-ФЗ "О потребительской корзине в целом по Российской Федерации" - и там и там упомянуты хпебо-, молоко-, мясо- и рыбопродукты, а также овощи (включая картофель).

С исторической точки зрения можно отметить, что в России стандартная ставка НДС, первоначально в 1992 году составлявшая 28%, впоследствии была снижена до 20%, а затем - до современного уровня 18%.

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Но, как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя "вознаграждает" себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если же налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по его уплате будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику в общем случае, следует продать его за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара (что характерно для налога с продаж), то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. - 118 руб. - 139,2 руб. - 164,3 руб. - 193,9 руб. и т.д.), и это, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот (либо потребовало максимальной концентрации производства и розничной реализации некоторого товара в руках одного лица).

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб. = 27 руб. (НДС "с реализации") -18 руб. (вычеты или "входной"

НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с "добавленной стоимости", в рассмотренном случае - с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете "по частям" окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС и все они исполняют обязанность по уплате этого налога. Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг).

Очевидно, что НДС без вычетов представлял бы собой налог с оборота (с продаж). Ранее действовавший региональный налог с продаж (в последнем варианте - гл. 24 НК РФ, действовала в 2002 – 2004 годах) также не предусматривал вычетов, но кумулятивного эффекта стремились избегать, облагая данным налогом только конечную реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет (ст. 349 НК РФ - утратила силу). Несколько упрощенно можно утверждать, что в другом косвенном налоге - акцизе - стремятся избегать кумулятивного эффекта, облагая только "первичную" реализацию производителем произведенных им подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Механизм исчисления НДС описан в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-0-П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения (в т.ч. и потому, что конечных потребителей товаров (работ, услуг) существенно больше, чем продавцов).

Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 2 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например - товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Соответственно, вопрос о том, используются ли некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в облагаемой НДС деятельности налогоплательщика, может являться оценочным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, вправе ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.

Еще пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 3844/11. Как установил Суд, организация за свой счет отремонтировала автомобильную дорогу общего пользования (путем оплаты работ, выполненных подрядчиками), по которой ей было удобно вывозить продукцию. ВАС РФ, несмотря на то что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, признал право на вычеты по НДС. Суд отметил, что положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Следует упомянуть и Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12987/11: Суд признал, что общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. По мнению ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.

Интересно то, что в приведенных примерах ВАС РФ, разрешая вопрос об обоснованности вычетов по НДС, исходил из тех же подходов, которые характерны для расходов по налогу на прибыль организаций, то есть из производственной необходимости. В связи с этим показательны сведения, приведенные Р. Буссе: решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и потому общепризнано, что для освобождения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления, достаточно лишь предполагаемого назначения приобретенных товаров или услуг.

Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа - счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11, счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 21 апреля 2011 г. N 499-0-0, от 29 сентября 2011 г. N 1292-0-0 ) отмечается, что положения ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ в их взаимосвязи указывают, в частности, на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Нельзя не отметить, что счет-фактура, вообще говоря, обычно содержит сведения, уже присутствующие в иных документах, опосредующих отгрузку товара (работ, услуг), т.е. в накладных, счетах, договорах. Иными словами, счет-фактура введен в законодательство только для формализации исчисления НДС, ни для каких иных целей он не предназначен.

В Определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-0 разъяснено, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-0-0, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Указанное обстоятельство подтверждает, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика.

Поскольку счет-фактура в "бумажном" варианте, как это следует из п. 6 ст. 169 НК РФ, должен быть подписан директором (главным бухгалтером, представителем) лица, реализовавшим товары (работы, услуги), имитация подписи путем проставления факсимиле невозможна. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В Постановлении КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П разъяснено, что по смыслу законоположений, определяющих особенности реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам), покупателями в таких случаях выступают физические лица, которые по общему правилу плательщиками НДС не признаются. Соответственно, для таких покупателей выделение суммы НДС в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, поскольку исчисление продавцом суммы налога расчетным путем не является тем действием, которое порождает у них право на применение налогового вычета.

Тем не менее, вопрос о вычете по НДС может возникнуть у покупателя и при розничном приобретении товара. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Представляется, что в данной ситуации сработало правило ad impossibilia lex non cogit - закон не требует невозможного. В современных условиях достаточно сложно обязать АЗС выдавать всем покупателям - юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям счета-фактуры в связи с тем, что они заправили свои автомобили топливом.

Данный подход согласуется с позицией, изложенной в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-0: счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов. Кроме того, поскольку по НДС, в соответствии с правовой конструкцией и экономической моделью, вычет может использовать предприниматель (перепродавец), но не конечный потребитель, та же, по сути, идея заложена в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки": под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Специально установленные случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом-фактурой, а иным документом, следуют из п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, если налогоплательщик уплатил "таможенный" НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может учесть данную сумму в качестве вычета на основании документов о ее уплате.

Дополнительное условие применения вычетов по НДС - предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ

от 26 апреля 2011 г. N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Указанная позиция ВАС РФ производит впечатление, что заявительный характер с той же самой мотивировкой может быть распространен и на любой другой налог, исчисляемый с учетом вычетов (расходов, льгот, освобождений). Однако, как представляется, такое общее условие реализации прав налогоплательщиков на вычеты (расходы, льготы, освобождения) из НК РФ не следует и судебной практикой пока не поддерживается.

Разъяснение данного подхода содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 1001/13. В рассмотренном деле основанием доначисления спорной суммы НДС явился вывод инспекции о нарушении обществом подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных обществом безвозмездно своим работникам. Переквалифицировав действия общества по вручению подарков на операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога. Вместе с тем инспекция отказала в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях. Суд отметил, что в данном деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись. В настоящем деле, в отличие от рассмотренного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал. Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

В связи с тем, что последующая оплата товара (работ, услуг), вообще говоря, не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС у продавца (НДС в общем случае исчисляется "по отгрузке" - ст. 167 НК РФ), возникновение права на вычеты по НДС у покупателя также не связано с тем, оплатил ли он товар продавцу. Однако отсутствие разумного объяснения неоплаты товара в совокупности с иными обстоятельствами может поставить под сомнение сам факт поставки товара от указанного в документах поставщика. В этом случае налоговый орган (суд) может прийти к выводу о том, что отражение в документах приобретения товара является фиктивным, направленным только на получение возмещения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 17545/10).

В редких, специально установленных случаях, НДС исчисляется по особым правилам (т.е. не как налог "с реализации" минус "входной"). Например, в силу п. 5.1 ст. 154 НК РФ при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками НДС) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, и ценой приобретения указанных автомобилей. Иными словами, упрощенно говоря, при перепродаже автомобилей НДС исчисляется с наценки, поскольку в отсутствие такой нормы он должен был бы исчисляться со всей вырученной суммы (без вычетов), что, в частности, сделало бы экономически невыгодной деятельность по перепродаже подержанных автомобилей организациями и индивидуальными предпринимателями. При этом очевидно, что счет-фактура, выданный продавцом при перепродаже подержанного автомобиля, не будет включать НДС, составляющий 18% от цены - его сумма (только от наценки) будет меньше.

Следует учесть, что право на вычеты по НДС, в отличие от права на учет расходов по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), кроме его обоснования счетом-фактурой и декларированием, имеет и иные особенности. В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, от 10 марта 2009 г. N 9024/08, от 10 марта 2009 г. N 9821/08, от 6 апреля 2010 г. N 17036/09) отмечается, что

НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС в общем случае более формализовано, чем право на учет расходов по подоходным налогам.

Представляет интерес решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик использовать свое право на вычет именно в том периоде, в котором оно возникло, либо он может это сделать и в каком-либо ином последующем периоде. В п. 1.1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Указанная норма введена законодателем в порядке частичной реализации правовых позиций, изложенных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 2217/10 и в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

При этом остается актуальным мнение, в соответствии с которым налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехпетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ), но его заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего изменение позиции налогоплательщика по периоду использования вычета уже невозможно

Интересно то, что с точки зрения КС РФ (в т.ч. Определения от 3 июля 2008 г. N 630-0-П, от 1 октября 2008 г. N 675-О-П, от 24 сентября 2013 г. N 1275-0, от 22 января 2014 г. N 63-0), данный трехлетний срок не является пресекательным. Суд отметил, что возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. Отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.

Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, от 20 апреля 2010 г. N 17969/09, от 21 июня 2012 г. N 2676/12, от 9 апреля 2013 г. N 15047/12, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (т.е. "входной" налог), могут быть заявлены им в налоговой декларации в виде налогового вычета по НДС либо учтены в стоимости товаров (работ, услуг), то есть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким образом, даже если право на вычеты налогоплательщиком не доказано, то НДС, уплаченный поставщику в составе цены на товар (работу, услугу), в общем случае является обыкновенным расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). Разумеется, использование права на вычет предпочтительнее учета той же суммы в качестве расходов.

Упрощенно можно утверждать, что на сумму 100 руб., использованную в качестве вычета по НДС, уменьшается сам НДС, подлежащий уплате в бюджет. Если же эта сумма будет учтена в качестве расхода по налогу на прибыль, то на данную сумму будет уменьшена налоговая база, облагаемая налогом по ставке 20%, то есть в итоге налогоплательщик может "сэкономить" на налоге на прибыль только 20 руб.

В некоторых случаях (в т.ч. п. 3 ст. 170 НК РФ) законодатель предписывает "восстановить" ранее правомерно использованные вычеты по НДС (например, если налогоплательщик НДС приобрел товар, использовал вычет, но до реализации товара перешел на УСН или на ЕНВД). Однако, перечень таких случаев является закрытым: как указано в решении ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N 3943/11, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 29 сентября 2011 г. N 1338-0-0, обязанность по восстановлению вычетов по НДС всегда является следствием добровольных действий самого налогоплательщика (переход на специальный налоговый режим, переход на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ и т.д.).

На этом фоне достаточно необычно выглядит Определение КС РФ от 20 февраля 2014 г. N 266-0. В данном деле предприниматель Л.С. Ковязина, утратив в декабре 2009 г. статус индивидуального предпринимателя, продолжила сдавать в аренду на возмездной основе принадлежащее ей нежилое помещение, не являясь уже при этом налогоплательщиком НДС. В то же время ранее принятый заявительницей к вычету НДС по данному объекту недвижимости возвращен в бюджет не был. Вступившим в силу решением суда общей юрисдикции Л.С. Ковязиной отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о привлечении ее к ответственности и доначислении недоимки по НДС. Как указал суд общей юрисдикции, заявительница в нарушение налогового законодательства не восстановила в четвертом квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству (нежилое помещение). Обязанность восстановить данный налог связана с тем, что заявительница продолжила использовать это имущество в качестве лица, не являющегося налогоплательщиком НДС. Интересно то, что КС РФ фактически поддержал данный подход, указав, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости компенсации бюджету сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету, используя для этого механизм восстановления сумм данного налога. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявительницы в указанном ею аспекте.

Соответственно, требует более однозначного разрешения вопрос, что имеется в виду под дальнейшим использованием товаров, при котором у лица, осуществляющего данную деятельность, не возникает обязанность уплатить в бюджет НДС. При строгом следовании позиции КС РФ, изложенной в указанном Определении от 20 февраля 2014 г. N 266-0, получается, что имеется в виду любое дальнейшее использование: в том числе личное (непредпринимательское), осуществляемое лицом, утратившим статус предпринимателя.

По общему правилу (п. 1 ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в ст. 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы некоторых видов публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Общий срок уплаты НДС урегулирован достаточно сложно - за истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Таким образом, за некоторый квартал НДС обычно приходится уплачивать тремя равными платежами в течение следующего квартала.

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Иногда данную ситуацию упрощенно описывают так: "входной" НДС превышает налог "с реализации". В Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-0 разъяснено, что, устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, с правом налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность налогоплательщика (продавца) по уплате названного налога в бюджет в денежной форме.

Простейший пример данной ситуации - если налогоплательщик НДС в течение некоторого налогового периода будет только покупать товар, предназначенный для реализации, но не будет его реализовывать. Соответственно, если товар приобретен на сумму 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 18 руб. и может возместить эту сумму из бюджета. Разумеется, если впоследствии товар будет продан, например, за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то налогоплательщик уже не сможет использовать по нему право на вычет (ранее уже использованное) и будет обязан уплатить в бюджет 27 руб. НДС. Итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно,будут те же, что и при приобретении с последующей реализацией товара в пределах одного квартала.

Другой пример - если налогоплательщик реализует товар, приобретенный в России с НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0% (ст. 165 НК РФ), то при продаже этого товара за те же 118 руб. (118 руб.- цена товара без НДС, 0 руб. - НДС по ставке 0%) у налогоплательщика будет право на применение вычетов в сумме 18 руб., а НДС с реализации фактически будет отсутствовать, вследствие чего также возникнет право на возмещение на сумму 18 руб. Как следует из Определения КС РФ от 19 января 2005 г. N 41-0, ставка НДС при экспорте в размере 0% направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения. В принципе, не исключена ситуация, в которой экспортер по итогам каждого налогового периода будет возмещать НДС из бюджета, и эта деятельность не может быть квалифицирована, как противоправная. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 17036/09 рассмотрена ситуация, в которой экспортер реализовывал товар на экспорт по ценам ниже цен его приобретения (с НДС). ВАС РФ отметил, что вывод судов об отсутствии у общества дохода от указанной хозяйственной операции в связи с тем, что цена реализации муки на экспорт ниже цены приобретения у поставщика, является ошибочным, поскольку при расчете обществом прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный поставщику.

Следует, однако, учитывать, что само по себе постоянное право на возмещение НДС у экспортера с экономической точки зрения никак не означает, что он делает деньги "из воздуха" - тот самый НДС, который ему отдает государство в порядке возмещения, налогоплательщик, скорее всего, ранее уплатил поставщику за впоследствии проданный за рубеж товар (а поставщик, соответственно, уплатил в бюджет).

По мнению ВАС РФ, при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10). Период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11, от 20 марта 2012 г. N 13678/11). Данная позиция корреспондирует с п. 10 ст. 176 НК РФ: при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Представляют интерес сведения, приведенные Д.Б-Х. Унуговой: в России из бюджета возмещается около 50% от суммы уплаченного НДС, но приблизительно тот же объем возмещения приходится и на такие страны, как Великобритания, Голландия, Канада, Сингапур, Южная Африка. Как следует из обобщенных данных отчета 1-НДС за 2012 год. сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет - 3,36 трлн. руб.; сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета - 1,56 трлн. руб. К сожалению, в общедоступных отчетах за последующие годы сумма НДС к возмещению в виде отдельной строки уже не выделена - есть только сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (за 2014 год - 3,92 трлн. руб.).

Поскольку ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС, несколько упрощенно можно утверждать, что при вывозе (реализации) товара из России экспортеру будет возвращен НДС, а при ввозе товара импортер обязан будет уплатить данный налог. Кроме того, поскольку импортер товара, уплативший НДС "на таможне", в силу п. 2 ст. 171 НК РФ вправе учесть данные суммы в качестве вычета, то, при условии применения механизма переложения в цепочке перепродаж, налоговое бремя и в этом случае будет нести конечный потребитель товара - "фактический налогоплательщик".

Следует отметить, что механизм исчисления НДС, предполагающий наличие у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета вследствие превышения суммы вычетов над суммой налога с реализации, означает, что само по себе обоснование налоговым органом отсутствия права на определенную сумму вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06, от 12 февраля 2008 г. N 10015/07. Иными словами, если по итогам некоторого квартала НДС к возмещению из бюджета, по мнению налогоплательщика, составлял 10 тыс. руб. (налог с реализации - 20 тыс. руб., вычеты - 30 тыс. руб.), а налоговый орган обосновал отсутствие права на вычеты на сумму 6 тыс. руб., то налог тем не менее подлежит возмещению из бюджета, но уже на меньшую сумму - 4 тыс. руб. Соответственно, налоговый орган не может требовать от плательщика уплаты какой-либо суммы налога за этот квартал (в том числе и 6 тыс. руб.) и не может применять пени (санкции) за неуплату налога.

Определенное исключение для ситуации, когда НДС был ошибочно возмещен налогоплательщику и по итогам проверки должен быть взыскан в бюджет, следует из п. 8 ст. 101 НК РФ: в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

В статье 145 НК РФ предусмотрена возможность для организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении определенных критериев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Одно из условий - за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности

2             млн. руб. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2012 г. N 10252/12 разъяснено, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.

Подробнее данный вопрос впоследствии рассмотрен в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении таких операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

Использование рассматриваемого освобождения предполагает обязательное уведомление налогового органа (п. 3 ст. 145 НК РФ). Следует учитывать, что покупатели, которые приобретают товар у лица, освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вообще говоря, не получат от него счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 168 НК РФ) и не смогут воспользоваться вычетом по НДС. Это обстоятельство может сыграть для покупателей существенную роль при принятии ими решения о заключении сделки с таким продавцом. Соответственно, для налогоплательщика имеет смысл использовать освобождение только в том случае, если для предполагаемых покупателей товаров (работ, услуг) будет непринципиальным отсутствие у них права на вычет (например, для других налогоплательщиков, использующих аналогичное освобождение или специальные налоговые режимы; для конечных потребителей - физических лиц).

Достаточно дискуссионной представляется позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13. По мнению Суда, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного п. 1 ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема. Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен в НК РФ. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем. Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности налогоплательщика ЕНВД. Предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ, поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Неоднозначность данной позиции заключается, например, в том, что не совсем понятно, как с правовой точки зрения о необходимости уплаты НДС предпринимателю могло стать известно по результатам мероприятий налогового контроля - об этом ему должно быть известно из закона, т.е. из НК РФ. Кроме того, не вполне ясно, как можно исполнять обязанности налогоплательщика ЕНВД в отсутствие этих обязанностей. При этом в другом судебном акте - в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 г. N 12790/13 отмечается, что ст. 45 НК РФ не предусматривает исполнение обязанности по уплате налога лицами, у которых такая обязанность отсутствует.

Основным же вопросом Постановления Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2013 г. N 3365/13, как представляется, является то, что возможность заявительного освобождения по п. 1 ст. 145 НК РФ, сточки зрения ВАС РФ, может иметь место и по уже прошедшему периоду времени (т.е. с "обратной силой"), несмотря на то, что такого права НК РФ прямо не предусматривает. Иными словами, как полагает Президиум, если некоторое лицо в прошедшем периоде выглядело как использующее право на освобождение, то оно вполне может легализовать право на освобождение в данном периоде в судебном процессе. По данной логике, вполне можно через суд признать лицо, которое соответствующих заявлений в налоговый орган не подавало, но в прошедшем периоде выглядело как использовавшее специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД), как действительно использовавшее его.

Тем не менее, итоговое разъяснение по данной проблеме впоследствии сделано в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: в силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный п. 1 ст. 145 НК РФ. При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов. Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае ненаправления (несвоевременного направления) в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Можно отметить, что в п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена возможность существования "условного налогоплательщика" НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1)  лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2)  налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Следует, однако, учесть, что должна иметь место именно счет-фактура, а не заменяющий ее в розничной торговле кассовый чек (Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. N 17-П).

Иными словами, продавец, в действительности не являющийся налогоплательщиком НДС (например, применяющий УСН или ЕНВД), фактически имитирует статус плательщика данного налога перед покупателем товаров (работ, услуг), выдавая ему должным образом оформленный счет-фактуру. Соответственно, покупатель оплачивает продавцу цену товара (работы, услуги) вместе с НДС и может использовать право на вычет. Но в этом случае законодатель предписывает продавцу, обозначившему налог в счете-фактуре, перечислить его в бюджет.

В Определении КС РФ от 13 октября 2009 г. N 1332-0-0 разъяснено, что на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и потому освобожденных от уплаты НДС, законодательство возлагает обязанность по уплате данного налога не ввиду одного лишь факта реализации товара (работы, услуги), но при условии выставления покупателю счета-фактуры. Это продиктовано тем, что именно данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Соответственно, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то, что изначально он не признавался плательщиком данного налога. Кроме того, как следует из Определений КС РФ от 7 ноября

2008      г. N 1049-0-0 и от 21 декабря 2011 г. N 1856-0-0, федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС при реализации ими товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению указанным налогом, возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, при том что именно эта сумма НДС (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Исходя из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33, в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов. На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания п. 5 ст. 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Соответственно, сами "условные" налогоплательщики НДС не вправе претендовать на налоговые вычеты, в т.ч. и потому, что их, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ, могут применять только налогоплательщики НДС, исчисляющие налог в соответствии сост. 166 НК РФ. В данном же случае налог исчисляется по правилам ст. 173 НК РФ. Указанный вывод дополнительно подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 14315/10. Иными словами, государство не исключает "имитации" статуса налогоплательщика НДС лицами, которые им в действительности не являются, но регулирует последствия таких действий так, что они обычно являются экономически невыгодными: есть обязанность уплатить НДС, полученный от покупателей в составе цены товара (работы, услуги), но право на вычет в связи с приобретением данного товара (работы, услуги) отсутствует.

С другой стороны, как это изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05, с "условных" налогоплательщиков НДС не взыскиваются пени за неуплату НДС и не применяются санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату данного налога.

Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 круг "условных налогоплательщиков" НДС был расширен: в качестве такового фактически признан орган публичной власти, не выставлявший счетов-фактур с выделением НДС, но подписавший от имени публично-правового образования договор купли-продажи недвижимости с указанием ее цены с НДС и получивший полную сумму от покупателя - физического лица. Впоследствии в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2014 г. N 17383/13 данный подход был скорректирован и истолкован расширительно, без увязки с содержанием договора: при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается на продавца такого имущества. По мнению Президиума, ссылка судов в обоснование своей позиции на недоказанность инспекцией формирования цены реализуемых объектов с НДС, факта выставления счетов-фактур с выделением соответствующей суммы налога и оплаты покупателями имущества без НДС не может быть принята во внимание, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не изменяют положения налогового законодательства.

Примечателен и тот факт, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, рассматривая ситуацию приобретения организацией муниципального имущества, Суд пришел к выводу, что публичный субъект необоснованно получил НДС в составе цены и обязан вернуть его организации.

2. Акциз

Акциз является федеральным косвенным налогом, который урегулирован гл. 22 НК РФ, действующей с 1 января 2001 г. Ранее акциз уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах", который ныне утратил силу. При этом гл. 22 НК РФ обозначена как "Акцизы", хотя речь в ней идет, очевидно, об одном налоге - акцизе.

Само слово "акциз" (англ. - excise), предположительно, происходит от латинского excidere - отсекать, отрезать; так как благодаря налогу часть товара как бы отсекается, что могло исполняться и буквально относительно некоторых товаров при господстве натуральных налогов.

Согласно п. 1 ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками акциза в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Указанный круг налогоплательщиков в целом совпадает с кругом налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Однако в силу п. 2 ст. 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ. В результате налогоплательщиками акциза в России, как правило, являются производители подакцизных товаров (либо их импортеры).

Объект налогообложения акцизом, наиболее часто возникающий в деятельности налогоплательщиков данного налога, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (т.е. применительно к "внутреннему" акцизу). В целях исчисления акциза передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Другой важнейший объект налогообложения, как и в НДС, - ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ), что соответствует "таможенному" акцизу.

Товары, которые законодатель признает подакцизными, перечислены в ст. 181 НК РФ. К ним, в частности, относятся: спирт этиловый; спиртосодержащая продукция; алкогольная продукция; табачная продукция; автомобили легковые; мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.); автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей; топливо печное бытовое; авиационный керосин. Кроме того, в качестве подакцизных товаров обозначены некоторые виды углеводородного сырья: прямогонный бензин, бензол, параксилол, ортоксилол; а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации - природный газ.

Подакцизных работ и услуг действующее налоговое законодательство не предусматривает. Впрочем, таможенное законодательство также предполагает обложение пошлиной трансграничного перемещения именно товаров (п. 1 ст. 75 ТК ТС).

Следует учесть, что отнесение некоторого товара к категории подакцизных само по себе не еще означает, что производитель данного товара будет обязан уплачивать акциз. Например, на автомобили легковые с мощностью двигателя до 90 л.с. включительно ставка акциза в п. 1 ст. 193 НК РФ установлена, как 0 руб. за 1 л.с. Иными словами, при совершении облагаемых операций с такими автомобилями суммы акциза к уплате в бюджет не будет. Тем не менее, данный товар формально является подакцизным, и, в частности, его продажа по договорам розничной купли-продажи в силу подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 и ст. 346.27 НК РФ не может облагаться ЕНВД. В Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 390-0-0 отмечается, что нормы НК РФ в их взаимосвязи относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя.

Можно условно утверждать, что законодатель в основном определяет в качестве подакцизных товары, не являющиеся жизненно необходимыми, но пользующиеся повышенным спросом. О.А. Борзунова характеризует акциз как форму изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительской стоимостью, и фактической себестоимостью. В частности, ни один из товаров, относящихся к подакцизным, не указан в перечне продуктов питания, приведенном в Федеральном законе от 3 декабря 2012 г. N 227-ФЗ "О потребительской корзине в целом по Российской Федерации".

С точки зрения С.Г. Пепеляева, практика налогообложения выработала основные критерии выбора

товара для акцизного обложения:

-        широкий круг потребителей (обеспечивает базу налогообложения);

-        не относится к предметам первой необходимости (не создает социальной напряженности);

-        производство сосредоточено у относительно небольшого числа лиц (облегчает контроль за производством и реализацией);

-        невысокая себестоимость производства (акцизная надбавка не слишком ограничивает спрос на товар).

Кроме того, с течением времени законодатель по разным соображениям может пересматривать свою позицию относительно того, какие именно товары следует относить к подакцизным. Так, в ст. 4 Федерального закона "Об акцизах" (утратил силу) в качестве подакцизных товаров ранее были установлены ювелирные изделия, которые в настоящее время акцизом не облагаются. В СССР в 1922 - 1927 годах подакцизными товарами, наряду с алкоголем, были сахар, соль, чай, кофе, спички, папиросные гильзы и бумага, свечи, текстильные изделия, резиновые галоши. А.В. Брызгалин приводит сведения о том, что в Англии в течение 20 лет существования республики при Оливере Кромвеле (1599 - 1658) было введено до 200 видов акцизов, причем обложению подвергались самые экзотические объекты, например, коробки для масла или даже соломенная труха.

Таким образом, объектом налогообложения акцизом в основном являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации произведенных ими подакцизных товаров. Иными словами, акцизы в общем случае платит производитель подакцизных товаров, а не те лица, которые данные товары впоследствии перепродают (т.е. сумма акциза в цене товара при его перепродаже не изменяется, а НДС, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ, при перепродаже подакцизных товаров исчисляется из стоимости товаров с учетом акциза). Соответственно, при перепродаже подакцизных товаров НДС начисляется, в том числе и на акциз, присутствующий в цене подакцизных товаров.

В п. 2 ст. 195 НК РФ предусмотрено общее определение даты реализации (передачи) подакцизных товаров (фактически - даты возникновения объекта налога): день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Если же налогоплательщик получает авансовые или иные платежи, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, то факт получения данных платежей в общем случае также порождает обязанность по уплате акциза (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Иными словами, объект налогообложения акциза урегулирован законодателем даже "жестче", чем объект налогообложения НДС - и в отсутствие перехода права собственности на подакцизный товар, только при его передаче структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию, налогоплательщик обязан считать объект налогообложения возникшим.

В ст. 193 НК РФ установлены ставки акциза. Ставки акциза могут быть подразделены на три группы:

-        твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), например, на 2015 г.: для алкогольной продукции (с объемной долей этилового спирта свыше 9%) - 500 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах; для игристых вин (шампанских) - 25 руб. за 1 литр; для сигар -128 руб. за 1 шт.; для автомобильного бензина класса "3" - 7300 руб. за тонну; для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 150 л.с. - 365 руб. за 1 л.с.

Применительно к твердым ставкам акциза можно утверждать, что в экономическом смысле акциз на соответствующие товары будет являться регрессивным налогом. Иными словами, упрощенно, в розничной цене "обычной" бутылки водки 0,5 л за 250 руб. будет та же сумма акциза, что и в розничной цене "элитной" бутылки коньяка 0,5 л за 50000 руб.;

-        адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в настоящее время не установлены;

-        комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2015 г. для сигарет и папирос: 960 руб. за 1000 штук + 11% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1330 руб. за 1000 штук.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

Причина, по которой адвалорные налоговые ставки в "чистом" виде от цены товара в настоящее время не установлены, приведена В.Г. Пансковым: с 1992 до 1997 года в отрасли применялась адвалорная система налоговых ставок. В условиях высоких темпов инфляции это гарантировало стабильные доходы государства. Однако именно в этот период проявились и существенные недостатки адвалорной системы, выражавшиеся в возможностях занижения отпускной стоимости товаров производителями и импортерами.

Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:

-        как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

-        как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки (не используется в силу отсутствия в настоящее время адвалорных ставок);

-        как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Соответственно, если в 2015 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производитель обязан увеличивать цену каждой бутылки на 100 руб. (500 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта в бутылке водки). С учетом Приказа Росалкогольрегулирования от 25 декабря 2014 г. N 409 "Об установлении цен, не ниже которых осуществляются закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная продажа алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов" минимальная розничная цена на водку крепостью 40% установлена в размере 185 руб. за 0,5 л. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при минимальной розничной цене водки составит 28,22 руб. = 185 руб. х 18/118. Общая величина косвенных налогов в бутылке водки равна 128,22 руб. = 28,22 руб. (НДС) + 100 руб. (акциз), что составляет 69,3% в розничной цене 185 руб.

Если в 2015 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса "3", то цена его реализации должна быть увеличена на 7300 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л, стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 5,48 руб. акциза.

Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в приложении N 1 к техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118). Кроме того, действует Технический регламент Таможенного союза ТР ТС 013/2011 "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту".

Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, в общем случае обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Например, при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья (п. 2 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.

До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки, например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" и призваны демонстрировать в т.ч. легальность производства (импорта) подакцизной алкогольной продукции, а также обеспечивать возможность соответствующего контроля.

Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.

Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Общий срок уплаты акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения (п. 1 ст. 203, п. 1 ст. 203.1 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).

Особые правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с некоторыми видами подакцизных товаров (как правило - сырья) - денатурированным этиловым спиртом, прямогонным бензином, бензолом, параксилолом или ортоксилолом (в т.ч. ст. ст. 179.2 - 179.4 НК РФ); предусмотрены соответствующие свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с данным сырьем. Е.В. Кудряшова по данному вопросу отмечает, что такие свидетельства не являются разрешением на определенную деятельность и никак не связаны с лицензированием. Свидетельства дают право применить особый порядок исчисления налоговых обязательств и применения вычетов для снижения кумулятивного эффекта и сокращения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но обременяют зарегистрированных лиц предоставлением дополнительной подробной информации и дополнительной отчетностью. Кроме того, подобным образом урегулировано налогообложение акцизом операций с авиационным керосином налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта; что также сделано для целей применения вычетов (п. 21 ст. 200, п. 21 ст. 201 НК РФ).

3. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является федеральным прямым (подоходным) налогом. Данный налог предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ - подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу). Кроме того, часть норм Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" после отмены данного налога с 1 января 2006 г. была воспроизведена законодателем (в основном в части дарения) в гл. 23 НК РФ. Поскольку налог на имущество, переходящее в порядке наследования, является достаточно распространенной мировой практикой, представляет интерес позиция М.Ю. Березина о том, что данный налог имеет высокий потенциал возрождения в отечественной налоговой системе.

По п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:

-        физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

-        физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Несмотря на то что в данной статье специально не выделены такие виды физических лиц, как индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, непосредственно в тексте гл. 23 НК РФ регламентируются особенности исчисления ими налога.

Общее определение налоговых резидентов дано в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

По сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, критерии определения налогового статуса физического лица (резидентства) в мировой практике могут быть и более сложными: тест физического присутствия, тест домицилия, тест постоянного жилища, тест центра интересов, тест гражданства, свободный выбор.

Несколько упрощенно можно утверждать, что резиденты платят НДФЛ с доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ по ставке 13%, (п. 1 ст. 224 НК РФ); а нерезиденты - только от источников в РФ, но по большей ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) и без учета вычетов (п. п. 3, 4 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ). Соответственно, с точки зрения налогообложения доходов от источников в РФ, быть резидентом нашей страны существенно выгоднее. При этом гражданство физического лица правового значения не имеет.

В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

А.В. Фокин, рассматривая правила определения резидентства, полагает, что соответствующие нормы должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством, что такое государство имеет право облагать налогом любые доходы такого лица, которые посчитает необходимыми. Р. Польссон приводит сведения о том, что если государство предпочитает облагать налогом всех проживающих на его территории лиц независимо от того, где получены доходы, то оно применяет принцип резидентства. Альтернативой является налогообложение всех доходов, полученных в государстве, независимо от того, где проживает лицо, получившее их в свое распоряжение. Этот принцип заключается в налогообложении по месту источника дохода. На практике государства при построении налоговых систем обычно используют определенные комбинации обозначенных двух принципов. Третий подход к затронутой проблеме, который встречается в относительно небольшом количестве государств (правда, среди них США), предполагает, что государство облагает налогом все доходы своих граждан независимо от того, где они проживают или где получают соответствующие доходы.

Объект налогообложения НДФЛ установлен в ст. 209 НК РФ как доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Общей проблемой всех подоходных налогов является правовое определение понятия "доход". Как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи снабдить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода. В дореволюционной правовой системе имела место та же проблема и высказывались даже такие идеи, что понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые, а общеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому существу своему, или при помощи труда и искусства владельца. Характерна и современная позиция Р.А. Познера: наиболее широкое определение дохода включает все денежные и неденежные поступления, включая не только досуг и (другой) неденежный доход от производства домохозяйства, но и подарки, наследство и награды.

При этом ст. 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Но формулировка ст. 41 НК РФ является оценочной, поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин "экономическая выгода".

Интересно то, что в "Современном экономическом словаре" термин "выгода" определяется, как получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли. Иными словами, доход (в НК РФ) определяется через выгоду, а выгода (в экономической литературе) - через доход. Впрочем, по сведениям, приведенным В.В. Шамшевой, в законодательстве США сходная ситуация - легальное определение дохода не отличается четкостью и строится по модели "X - это X", то есть понятие дохода фактически определяется через само себя. В США все, что можно так или иначе назвать доходом, им и является, если иное прямо не указано в законе. Идея предельно ясна: законодатель старается обложить налогом весь возможный "доход", даже не пытаясь ограничить себя специальным определением этого понятия. В то же время попытки легального определения дохода имеют место в судебной практике: Верховный суд США в 1955 году в деле Glenshaw Glass пришел к выводу, что доход - это неоспоримое присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет правомочие владения.

С точки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост в налоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств. Взносы участников хозяйственного общества в его капитал не рассматриваются как доход общества.

В итоге с учебной и с практической точек зрения наиболее предпочтительной представляется такая позиция: доходом является все то, что значимо для обложения соответствующим налогом исходя из специальных норм НК РФ и практики его применения. Да, этот подход не универсален, не предполагает наличия четкого юридического определения и требует изучения большого объема нормативного материала, а также практики его применения, но он, по меньшей мере, позволяет осознать, что именно в настоящее время рассматривается в качестве дохода на уровне правоприменителей. С этой точки зрения "обтекаемая" формулировка ст. 41 НК РФ не только проблема, но и благо. Суды, в случае недостаточной четкости норм, регламентирующих налогообложение некоторого поступления налогоплательщику, на основании ст. 41 НК РФ и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, могут квалифицировать его как не дающее экономической выгоды и, следовательно, не являющееся доходом либо стремятся особым образом определить, что именно и когда в конкретном случае является доходом (в т.ч. Постановление Президиума

ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13; Обзор судебной практики ВС РФ N 2(2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 8; Постановление Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15).

Обобщенную позицию высказал С.Г. Пепеляев: законодательством установлена презумпция облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом (любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество), признается для целей налогообложения доходом, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик не докажет обратное.

Интересный пример выгоды, расцененной в качестве облагаемого НДФЛ дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Суд квалифицировал в данном качестве услуги, полученные безвозмездно физическим лицом и оплаченные банком, при условии наличия у данного физического лица минимального остатка на счете в указанном банке.

В плане квалификации поступлений денежных средств, как доходов физических лиц, представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12. В рамках налоговой проверки инспекция установила, что организацией были заключены договоры займа с физическими лицами, согласно которым заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 млн. руб., что соответствует 7,3 млн. долл. США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Кроме того, договорами предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения суммы долга. Через два с половиной месяца общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268,3 млн. руб., в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64,7 млн. руб. Налоговый орган пришел к выводу, что последняя сумма является облагаемым доходом физических лиц. ВАС РФ отметил, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.

Еще один интересный пример квалификации денежных поступлений как доходов - Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13510/12 и N 14376/12. В рассматриваемых делах налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, поскольку организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.

Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение дохода, данное в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве". По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного примечательно обобщение, сделанное С.Г. Пепеляевым: в современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство); а также концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве - сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23 НК РФ.

Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в ст. 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1); вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав (подп. 3 п. 3); пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п. 3).

Другая классификация доходов косвенно следует из п. 1 ст. 210 НК РФ: при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Соответственно, можно выделить доходы:

-    в денежной форме;

-    в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в т.ч. безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);

-    в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в т.ч. экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях - то ниже 2/3 ставки рефинансирования Центробанка).

Смысл дополнения "...или право на распоряжение которыми у него возникло...", очевидно, состоит в том, чтобы налогоплательщик, имеющий действительную и бесспорную возможность получить доход (например, в виде денег в кассе организации или на зарплатной пластиковой карте), сделав соответствующее распоряжение о выдаче денег другому лицу (перечислив ему деньги), не мог в результате утверждать, что никакого дохода лично он не получил.

Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее - самозанятые физические лица). Предполагаемый доход либо определяется такими налогоплательщиками самостоятельно, либо определяется налоговым органом как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.

Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". В частности, такие иностранные граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1200 руб. в месяц, с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (на 2015 год - 1,307: Приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N 685), а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (например, на 2015 год - 1,45: ст. 2 Закона Нижегородской области от 27 ноября 2014 г. N 163-3). В п. 5 ст. 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДФЛ указанных налогоплательщиков, исчисляется ими с учетом уплаченных фиксированных авансовых платежей за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 217 НК РФ: пенсии по государственному пенсионному обеспечению (п. 2); стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества (за исключением объектов недвижимого имущества), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.

Нельзя не учитывать, что НК РФ не содержит положений, исключающих из налогооблагаемого дохода величину прожиточного минимума (Федеральный закон от 24 октября 1997 г. N 134-Ф3 "О прожиточном минимуме в Российской Федерации") или доход в размере МРОТ (Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Упрощенно можно утверждать, что МРОТ, который вправе получить работник по результатам своей трудовой деятельности, равен установленному, уменьшенному на 13%. С этой точки зрения представляют интерес сведения, приведенные Р. Меллингхоффом: Федеральный Конституционный Суд Германии подверг критике ситуацию, когда в 1992 г. законодатель установил индивидуальный прожиточный минимум в отношении права социального обеспечения в размере 12407 DM в год, а для целей подоходного налога - только 5161 DM. С точки зрения

Конституции, прожиточный минимум представляет собой нижнюю границу налогового вмешательства. С.Г. Пепеляев полагает, что право человека на труд - это возможность зарабатывать на жизнь самостоятельно, а не существовать за счет различных подачек. Правовое решение проблемы бедности не в том, чтобы собрать с богатых и с помощью чиновников перераспределить бедным, а в том, чтобы не отбирать у мало зарабатывающих граждан необходимое им и их семьям для мало-мальски достойного существования. Сходным образом рассуждают и немецкие специалисты: налоги, уплаченные без учета прожиточного минимума, пришлось бы потом вернуть налогоплательщику в виде социальной помощи. Примечательно и то, что ранее в ч. 1 ст. 8 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) в качестве ежемесячного необлагаемого минимума был предусмотрен именно МРОТ. В Определении КС РФ от 4 декабря 1997 г. N 127-0 разъяснено, что по своему характеру эта норма является льготой, предоставляемой гражданам при исчислении сумм подоходного налога.

Действительно, разумный необлагаемый минимум доходов необходим как обеспечивающий минимальные расходы на еду, жилище и отдых, необходимые для зарабатывания физическим лицом дохода. Очевидно, что человек не может работать и, соответственно, зарабатывать, по минимуму не питаясь, не отдыхая и не имея жилья. Если самозанятые физические лица (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в порядке ст. 221 НК РФ вправе уменьшать свои облагаемые НДФЛ доходы на сумму соответствующих расходов, то аналогичное по своей экономической сути правомочие "обычных" физических лиц - уменьшение своих доходов на необлагаемый минимум.

Впрочем, в зарубежных юрисдикциях некоторые обычные "непредпринимательские" расходы допускается учитывать при налогообложении доходов от трудовой деятельности. Так, Федеральный конституционный суд ФРГ в 2008 году пришел к выводу, что отмена с 2007 года возможности работников учитывать свои затраты на проезд от дома до места работы при исчислении подоходного налога неконституционна. Следует, однако, заметить, что до указанного года данная возможность у работников в Германии имелась, и Суд, по существу, рассматривал конституционность ее отмены. В России же подобной нормы не предусмотрено, вследствие чего попытки через КС РФ оспорить ее отсутствие, скорее всего, малоперспективны.

В принципе, то, что в НК РФ нет стандартного необлагаемого минимума, можно рассматривать как нарушение правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П. В данном судебном акте отмечается, что обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, - должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Однако нельзя не учитывать, что вопрос о необлагаемом минимуме доходов является принципиальным при значительном уровне налогообложения данных доходов (что и имеет место в большинстве стран Европы). Если же ставка налога относительно невелика, вопрос о налогооблагаемом минимуме (как, впрочем, и о расходах) является менее актуальным. В качестве примера можно привести налог, взимаемый в связи с применением УСН по максимальной ставке 6% от дохода (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). В известных научных публикациях нет предложений по введению здесь необлагаемого минимума (хотя это и в "чистом" виде налог с дохода), а учет расходов в данной системе налогообложения изначально невозможен, что компенсируется низкой налоговой ставкой. Соответственно, вопрос о необлагаемом минимуме при действующей в России стандартной ставке 13% по большинству активных доходов является относительно актуальным. Этот довод подтверждается и тем, что отсутствует более-менее массовое требование налогоплательщиков о его введении. Если же стандартная ставка будет повышена, то введение необлагаемого минимума, очевидно, потребуется. Относительной актуальности данного вопроса способствует и то, что в России значительный объем выплачиваемых налогоплательщикам доходов облагается НДФЛ посредством налоговых агентов - работодателей. Те суммы, которые работник получает "на руки" - это то, что он может ощущать реально; те же суммы, которые указаны в платежных ведомостях (трудовых договорах), ему зачастую представляются величиной абстрактной. Учитывался ли при расчете НДФЛ некий необлагаемый минимум, как правило, принципиального значения для работника не имеет - важна зарплата "на руки".

В ст. ст. 218-221 НК РФ регламентированы различные виды налоговых вычетов из облагаемого дохода (позволяющие его уменьшить, и, соответственно, снизить НДФЛ). В частности, в силу подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ облагаемый доход можно уменьшить на сумму, уплаченную налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Иными словами, родитель, оплативший обучение своего ребенка на сумму 50 тыс. руб. в год, упрощенно говоря, может сэкономить 13% от этой суммы, то есть вернуть из бюджета 6500 руб. В Определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. N 1251-0-0 Суд пришел к выводу о возможности использования этого права родителями, лично не вносившими денежные средства за обучение своих детей, но документально доказавшими, что фактически расходы на обучение несли именно они.

Особый интерес представляют имущественные вычеты (ст. 220 НК РФ) в совокупности с особенностями освобождения от налогообложения доходов от продажи имущества (п. 17.1 ст. 217, ст.217.1 НК РФ). С некоторой степенью упрощения, в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ, при продаже имущества (за исключением недвижимости), находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, полученный доход не облагается НДФЛ и не декларируется. Если же указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее указанного периода, то полученный доход облагается налогом, но его можно уменьшить на 250 тыс. руб. (фиксированный вычет), либо на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества. Применительно к недвижимости правила несколько иные. Для объектов, приобретенных в собственность до 1 января 2016 г., установлен тот же трехпетний минимальный срок владения, после истечения которого продажа недвижимости государство "не интересует", а фиксированный вычет для меньшего срока владения - 1 млн. руб. Если же объект недвижимого имущества приобретен в собственность уже после 1 января 2016 г., то, за рядом исключений, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). Очевидно, данные положения направлены на то, чтобы гражданам без статуса индивидуальных предпринимателей было не столь выгодно заниматься извлечением дохода от постоянной перепродажи имущества.

На практике в деятельности налоговых органов обычно встает вопрос о налогообложении доходов от продажи только такого имущества, которое регистрируется в соответствующих реестрах (ценные бумаги, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Формально доход от продажи нерегистрируемого имущества (например, антиквариата, шубы, компьютера), находившегося в собственности владельца менее трех лет, подлежит учету при налогообложении НДФЛ и декларированию. Однако этого, как правило, не происходит, в том числе и по причине отсутствия у налоговых органов возможностей контролировать такие сделки.

Соответственно, НК РФ, по сути, ставит значительное число граждан в положение потенциальных нарушителей налогового законодательства. Еще Лао-цзы говорил, что если законы и правила противоречат людской природе, то они могут быть изданы, но не будут соблюдаться. Frustra ferentur leges nisi subdities et obedientibus - бесполезно издавать законы, если им не покоряются и не подчиняются. Кроме того, принятие властью законов, относительно которых изначально ясно, что исполняться они не будут, в очередной раз снижает уровень уважения и к законам, и к власти в целом. Можно утверждать, что большинство людей интересуют не столько их юридические обязанности, сколько то, при неисполнении каких именно обязанностей, с какой вероятностью, при каких условиях и какие именно могут наступить отрицательные последствия.

Еще одна интересная проблема применения данного вычета освещена в Определении ВС РФ от 11 мая 2011 г. N 67-В11-2: налогоплательщик, приобретя нежилое помещение, произвел его перепланировку и разделил на 10 нежилых помещений, которые впоследствии продал. На момент продажи период владения, исчисляемый от момента регистрации перепланировки, составлял менее трех лет, а с момента приобретения первоначального объекта - более трех лет. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик продал вновь созданные объекты недвижимости и права на полное освобождение дохода от НДФЛ не имеет. Суд отметил, что действующее законодательство не предусматривает в качестве основания прекращения права собственности на недвижимость ее раздел на отдельные самостоятельные части с последующей постановкой на кадастровый и технический учет и признал право налогоплательщика на освобождение от обложения НДФЛ всей суммы дохода.

Однако, несколько иной подход к сходной проблеме впоследствии продемонстрирован в Определении КС РФ от 13 мая 2014 г. N 1129-0. В рассматриваемой ситуации гражданин в 2001 году приобрел в собственность десять земельных участков и в том же году объединил указанные земельные участки в один. В 2005 - 2007 годах он разделил данный земельный участок на четыре участка и зарегистрировал право собственности на вновь образованные участки в ЕГРП. Один из участков в 2008 году был продан, и гражданин полагал, что он имеет право на имущественный налоговый вычет по НДФЛ на сумму, полученную от продажи данного земельного участка, как находившегося в его собственности более трех лет (с чем не согласились налоговые органы и суды общей юрисдикции). КС РФ счел, что при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества, срок нахождения которых в собственности налогоплательщика определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Имущественные вычеты, урегулированные в ст. 220 НК РФ, в ряде случаев применяются не только при продаже имущества, но при его приобретении. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ в случае покупки, например, квартиры, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму соответствующих расходов в пределах 2 млн. руб., то есть, как вариант - вернуть из бюджета до 260 тыс. руб., ранее удержанные работодателем.

В плане применения вычетов по НДФЛ очевидно, что они могут быть использованы только в том случае, если заинтересованный налогоплательщик (в т.ч. оплачивающий образование своих детей, приобретающий квартиру и т.д.) является плательщиком НДФЛ и с его дохода подлежит уплате налог. Например, индивидуальный предприниматель, осуществляющий только облагаемую ЕНВД деятельность, не сможет воспользоваться вычетом; данное право будет отсутствовать и у пенсионера, получающего доход исключительно в виде пенсии.

Особенности применения вычетов лицами, состоящими в браке, разъяснены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8184/07. Суд отметил, что имущество, приобретенное одним из супругов в браке, является их совместной собственностью независимо от того, на кого из них оно оформлено, поскольку иное не установлено брачным или иным соглашением, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. Поэтому право на имущественный налоговый вычет в случае приобретения квартиры в собственность имеет любой из супругов по их выбору вне зависимости от того, кто из супругов является стороной договора на приобретение квартиры, а также на чье из супругов имя оформлены платежные документы на квартиру, если иное не установлено брачным или иным соглашением. Другой пример: в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2006 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 29 ноября 2006 г.) разъяснено, что заявить о социальном налоговом вычете, предоставляемом родителям детей, обучающихся в образовательных учреждениях, вправе оба супруга, если плата за обучение ребенка была внесена за счет их общих средств.

Для самозанятых физических лиц (предприниматели, адвокаты, нотариусы) в ст. 221 НК РФ установлены профессиональные вычеты. Данные лица могут уменьшить облагаемые доходы по сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П, от 1 марта 2012 г. N 384-0-0) разъяснено, что законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Следовательно, правила, предусмотренные в названных законоположениях, должны применяться в полной мере, в том числе с учетом их конституционно-правового истолкования, данного КС РФ.

Соответственно, в настоящее время доминирует позиция о максимально широком субсидиарном применении норм главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" при исчислении НДФЛ (в части предпринимательских (профессиональных) доходов, расходов, а также момента их учета). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3920/13 отмечается, что с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ), отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, получающие облагаемый НДФЛ доход (например, от реализации товаров), могут уменьшить его на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов (например, на приобретение данных товаров - ст. 253 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16282/11 отмечается, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Имеют место следующие разъяснения: индивидуальный предприниматель, применяющий кассовый метод учета доходов и расходов, вправе включить в состав расходов в целях исчисления НДФЛ затраты по фактически оплаченным и полученным товарам вне зависимости от даты получения дохода от реализации этих товаров, с учетом п. 3 ст. 273 НК РФ.

Однако не следует полагать, что положения ст. 221 НК РФ означают, что самозанятые физические лица отдельно облагают отдельно свои доходы от профессиональной деятельности с учетом профессиональных налоговых вычетов и отдельно - все остальные доходы. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11 отмечается, что ст. 221 НК РФ устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов, а именно они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода (понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода). Закрепление НК РФ указанных критериев не может рассматриваться в качестве предписания, допускающего учет профессиональных налоговых вычетов исключительно в пределах дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности. Статья 210 НК РФ, определяя порядок исчисления налоговой базы, такой запрет не устанавливает, не содержится он и в иных положениях НК РФ.

При этом остается дискуссионным вопрос о возможности уменьшения своих доходов иными физическими лицами (не самозанятыми гражданами) на неограниченный перечень расходов, соответствующих оценочным положениям ст. 252 НК РФ и иным нормам гл. 25 НК РФ. Так, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19 выражена позиция, что расходы, понесенные гражданкой от переуступки права с приобретением права требования исполнения обязательств по договорам займа ст. ст. 218-221 НК РФ, не учитываются. Однако впоследствии в Постановлении Президиума ВС РФ от 22 июля 2015 г. N 8-ПВ15 данный вывод был признан ошибочным, дело направлено на новое рассмотрение со ссылкой на необходимость учета ст. 41 НК РФ.

Интересная норма предусмотрена в п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. В Определении КС РФ от 29 января 2015 г. N 223-0 разъяснено, что п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы.

Применение рассматриваемого положения разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2010 г. N 13158/09. По мнению ВАС РФ, если сумма документально подтвержденных расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, то профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов. В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: при толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Соответственно, итоговая позиция ВАС РФ сводится к тому, что налоговый орган при проверке в условиях отсутствия (недостаточности) документов о расходах должен предоставить вычет в размере 20% общей суммы доходов, а если документами обоснован больший размер - то в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ доказывать больший размер расходов. Интересно то, что подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ изначально предполагает условный расчет налога налоговым органом, а не налогоплательщиком.

Подход законодателя относительно фиксированной суммы расходов, закрепленный в п. 1 ст. 221 НК РФ, представляется весьма разумным и желательным к применению в иных подоходных налогах, исчисляемых с учетом вычетов или расходов (на прибыль организаций, ЕСХН, УСН с объектом "доходы минус расходы" и т.д.). В настоящее время налогоплательщики информированы о том, что отсутствие документов о доходах и расходах (вычетах) иногда может быть более предпочтительным, чем их наличие. Является типичным заявление налогоплательщика на суде, что все документы сгорели (украдены, испорчены и т.д.). Применительно к налогу на прибыль, а следовательно, и к НДФЛ, предприниматель в отсутствие документов вправе доказать свои расходы на уровне рыночных (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12), то есть в итоге будут применены те расходы, которые в подавляющем большинстве случаев имели бы место при их документальном обосновании. Исключение составляет НДС - право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами (Постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Если же во всех подоходных налогах предусмотреть норму, в соответствии с которой налогоплательщик, не представляющий достоверные документы к налоговой проверке, может рассчитывать, например, только на 50% расходов (вычетов), применимых в сходных обстоятельствах; либо на расходы (вычеты), равные 20% от дохода (облагаемой выручки), то надлежащее ведение учета и хранение документов может стать экономически выгодным.

Жесткое разграничение доходов (расходов) супругов - индивидуальных предпринимателей имеет место в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 1231/13. В рассматриваемой ситуации предприниматель Алямкина В.Е. в связи с вынесением судебного акта в ее пользу обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с другой стороны по делу расходов на оплату услуг представителя - индивидуального предпринимателя Алямкина Д.В. (мужа предпринимателя Алямкиной

В.Е.). По мнению Суда, факт наличия в данном случае именно гражданско-правовых отношений подтверждается содержанием договора оказания возмездных услуг, акта оказанных услуг, субъектами по которым выступают названные индивидуальные предприниматели. Несение предпринимателем Алямкиной В.Е. расходов подтверждается приходными кассовыми ордерами. Удовлетворяя требование предпринимателя Алямкиной В.Е., суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях Алямкина В.Е. и Алямкин Д.В. выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов - индивидуальных предпринимателей. Полученная представителем Алямкиным Д.В. за оказание услуг по гражданско-правовой сделке денежная сумма подлежит учету при определении доходов предпринимателя в его деятельности. Кроме того, в соответствии со ст. 221 и подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе в качестве профессиональных вычетов учесть расходы на юридические услуги. При этом каких-либо исключений в зависимости от правового режима имущества индивидуального предпринимателя налоговое законодательство не содержит.

Следует учесть, что в силу п. п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не могут быть использованы по некоторым видам доходов; а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как следует из ст. 210 НК РФ, налоговая база по НДФЛ считается отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и определяется, как денежное выражение доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (при возможности их применения). Иногда разграничение доходов на виды и их последующий раздельный учет и налогообложение называется шедулярной системой исчисления налога, от английского schedule - список, перечень.

Если вычеты превысят доход (например - индивидуальный предприниматель смог реализовать приобретенный им товар только по цене, меньшей цены приобретения, а иных доходов у него не было), то налоговая база будет равна нулю (не станет отрицательной) - п. 3 ст. 210 НК РФ. В этом случае, разумеется, налог не уплачивается (но и в отличие от НДС, никаких выплат (возмещений) из бюджета не предполагается).

Налоговый кодекс в ст. 224 предусматривает различные налоговые ставки:

-13% - стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты);

-              35% - в отношении доходов в виде материальной выгоды; в виде выигрышей в сумме более 4000 руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках (в том числе по рублевым вкладам - в части превышения ставки рефинансирования Центробанка более чем на 5 процентных пунктов);

-              9%, 13%, 15% и 30% - в отношении различных видов доходов физических лиц.

В Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-0-0 разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика. Кроме того, в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-0-0 установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.

Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13%, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода. Однако ранее, в ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) ставка данного налога была установлена как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода. В соответствии с последней редакцией данной статьи минимальная ставка составляла 12%, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена, как 26 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 150 тыс. руб. Следует отметить, что до введения гл. 23 НК РФ доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, дополнительно облагались 1% взносами в ПФ РФ, что было установлено в ежегодных федеральных законах о тарифах страховых взносов в ГВБФ (например - в Федеральном законе от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ). Соответственно, до введения в 2001 году НДФЛ, относительно небольшие доходы работников фактически облагались, как и сейчас, по ставке 13%.

Ранее, в ст. 9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения" (утратил силу) было предусмотрено, что с ростом заработной платы рабочих и служащих ставка налога увеличивается и при доходах свыше 100 руб. составляет 8 руб. 20 коп. + 13% с суммы, превышающей 100 руб. Кроме того, в силу статьи 20 данного Указа с доходов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, составляющих 6001 руб. и выше, налог взимался по ставке 1332 руб. 40 коп. + 65% с суммы, превышающей 6000 руб. В послереволюционный период (в марте 1919 г.) в целях классовой дифференциации доходы, превышающие установленный максимум (в Москве и Петрограде - 96 тыс. руб.), подлежали полному изъятию, то есть ставка налога с суммы превышения составляла 100%. С оставшейся у налогоплательщика суммы доходов ставка налога достигала 25%.

О.А. Борзунова, описывая историю принятия второй части НК РФ, приводит сведения о том, что доходы, облагаемые в настоящее время НДФЛ по повышенной ставке 35%, рассматривались авторами гл. 23 как нетрудовые. Подобный термин в нашей стране исторически имеет негативный оттенок (в т.ч. в ст. 69 Конституции РСФСР 1925 г. в качестве нетрудовых доходов квалифицировались проценты с капитала, доходы с предприятий, поступления с имущества и т.п.; в свое время было принято Постановление Совмина СССР от 15 мая 1986 г. N 575 "О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами"). В налоговом праве США используется более нейтральный термин "пассивные доходы", к которым относятся проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи и некоторые другие; ставка налога по доходам указанного типа установлена в размере 30%. Однако примечательно то, что, например, С.Г. Пепеляев, также предлагая в зависимости от источника поступления доходов разграничивать их на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные), т.е. на доходы от имущества и доходы от производственной деятельности, исходит из того, что получение доходов от имущества гарантировано, стабильно, меньше зависит от физического состояния налогоплательщика, чем получение доходов от производственной деятельности, поэтому фундированные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам.

НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно тремя) способами, предусмотренными в ст. 52 НК РФ:

-        налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами - по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

-        налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода самозанятых физических лиц;

-        налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например - работник получил заработную плату от организации-работодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Впрочем, источник выплат обязан удерживать НДФЛ не во всех случаях. Такой обязанности нет, например, если выплаты производятся индивидуальному предпринимателю в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью (п. п. 1, 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ), поскольку он сам декларирует свой доход (ст. 229 НК РФ), исчисляет и уплачивает НДФЛ по итогам такой деятельности.

Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для самозанятых физических лиц законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (п. 2 ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход самозанятого физического лица будет равен доходу за предыдущий год, то в общем случае налог будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за этот год.

Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога - не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом случае физическое лицо, получившее доход вместе с налогом, по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ), и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Статья 231 НК РФ предусматривает особые квазипубличные полномочия налогового агента по НДФЛ - обязанность по возврату излишне удержанного с налогоплательщика налога. Урегулированная процедура имеет определенное сходство с процедурой, регламентированной в ст. 78 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением указанного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Соответственно, ст. 231 НК РФ не исключает возникновения споров между налоговым агентом и налогоплательщиком по поводу излишнего удержания НДФЛ и его возврата. Очевидно, что такие споры должны рассматриваться судами в обычном исковом порядке, поскольку органом власти налоговый агент не является.

В Определении КС РФ от 17 февраля 2015 г. N 262-0 разъяснено, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими - подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Налоговая декларация по НДФЛ в общем случае должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. ст. 227, 227.1 , 228 НК РФ). В Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-0 разъяснено, что к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.

4. Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций - федеральный прямой (подоходный) налог, предусмотренный гл. 25 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г. Предшественник данного налога - налог на прибыль предприятий и организаций, уплачивался на основании Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратил силу, за исключением отдельных положений).

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в общем случае признаются: российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).

С 1 января 2012 г. организации для целей налога на прибыль могут добровольно объединяться в консолидированную группу налогоплательщиков (КГН), вследствие чего для них начинают действовать особые правила исчисления и уплаты налога, а также декларирования и проверок. В п. 2.7.1 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов указано, что в настоящее время в налоговых органах зарегистрировано 15 КГН. В основном объединение крупных налогоплательщиков в группы произошло в нефтегазовом секторе, металлургии и связи. Итоги функционирования КГН за 2012 год свидетельствуют о достижении цели, поставленной при их введении - экономически оправданного распределения налога на прибыль организаций по субъектам Российской Федерации пропорционально производственной базе (стоимости основных средств) и численности работников. Примечательны и сведения, приведенные в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов: функционирование КГН в 2014 году привело к следующим изменениям: росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 61,9 млрд. руб. в 62% субъектов Российской Федерации (53 региона); снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 127,0 млрд. руб. в 38% субъектов Российской Федерации (32 региона).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью в общем случае признается:

1)      для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

2)      для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;

3)      для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации).

Примечательно то, что в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Иными словами, в данном случае облагаемые доходы такой иностранной организации презюмируются как процент от ее соответствующих расходов. Толкование указанного положения НК РФ дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 13976/13: фактически налогообложению подлежит вмененная прибыль, которая хотя и не была получена, но могла быть получена, если бы представительство осуществляло свою подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц как самостоятельное предприятие на рыночных условиях.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций установлен объект налогообложения - прибыль, который в общем случае возникает при превышении доходов над расходами. В то же время для целей НДФЛ с доходов самозанятых физических лиц законодатель устанавливает объект налогообложения просто как доход (ст. 209 НК РФ) и предусматривает возможность уменьшения облагаемого дохода на сумму вычетов, в том числе расходов (ст. ст. 219-221 НК РФ). Как видим, законодатель с совершенно разных позиций определяет объект налогообложения в данных налогах, имеющих весьма близкую правовую природу. Тем не менее, для налогов обоих типов принципиальное значение имеют две составляющие - доходы и расходы.

Как было показано выше, ст. 41 НК РФ ответа на вопрос, что такое "доход", фактически не дает. Интересное определение есть в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н): доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н) доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала. Доход включает в себя как выручку предприятия, так и прочие доходы. Выручка - это доходы от обычной деятельности предприятия, характеризуемые в том числе как доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти.

Представляет интерес позиция Е.А. Еременко: налоговое право использует понятийный аппарат экономической науки, поэтому влияние бухгалтерского учета на налоги неизбежно.

Классификация доходов дана в п. 1 ст. 248 НК РФ:

1)      доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации, регламентированы ст. 249 НК РФ);

2)      внереализационные доходы (урегулированы в ст. 250 НК РФ).

Примером дохода от реализации может служить выручка от реализации товаров (работ, услуг) - п. 1 ст. 249 НК РФ; примером внереализационных доходов - проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада - п. 6 ст. 250 НК РФ. Очевидно, что получение внереализационных доходов не является объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Что следует понимать под выручкой, можно определить, рассмотрев п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом не любые денежные средства, поступающие в организацию, являются облагаемым доходом (учитываются при налогообложении прибыли). Кроме того, в соответствии с НК РФ доход может возникнуть у организации и в отсутствие поступлений денежных средств. Определенные разъяснения в настоящее время даны на уровне арбитражной практики.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. N 2019/09 был рассмотрен вопрос налогообложения средств, поступивших организации в порядке возмещения убытков, причиненных изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд. Суд отметил, что законодательство не предусматривает включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Так как в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии, а также лишение общества права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Вариант презюмируемого дохода рассмотрен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98: безвозмездное пользование организацией нежилыми помещениями является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Следует учесть, что данная позиция не носит универсального характера. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 отмечается следующее: возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими НК РФ. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.

Еще пример презюмируемого дохода: в силу п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Достаточно много вопросов возникает при участии в выплатах публично-правовых субъектов. Например, денежные средства, получаемые государственной организацией в качестве платы, установленной нормативными актами за выполнение возложенных на нее законом функций, не могут оцениваться как экономическая выгода и облагаться налогом на прибыль. Указанное обстоятельство подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 1868/08. По мнению суда, Управление Федеральной регистрационной службы, входящее в систему органов исполнительной власти, осуществляя функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, действовало в рамках полномочий, возложенных на него федеральным законом, поэтому его деятельность не может рассматриваться в качестве коммерческой и приносящей доход, следовательно, не подлежит обложению налогом на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.

Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2252/09 был рассмотрен вопрос налогообложения сумм, которые были получены федеральным государственным унитарным предприятием от продажи закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения недвижимого имущества. Как установил суд, предприятие, действуя по поручению и в интересах собственника государственного имущества, выручку от реализации этого имущества, за исключением своих затрат, связанных с исполнением поручения собственника, перечислило в федеральный бюджет. Денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение предприятия не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

Однако подобный подход, к сожалению, не является универсальным. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 11473/10 рассматривался вопрос налогообложения налогом на прибыль доходов федерального государственного унитарного предприятия от передачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности Российской Федерации и закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения. При этом предприятие передавало имущество в аренду с согласия собственника, денежные средства в распоряжение предприятия не поступали, арендаторы перечисляли арендную плату непосредственно на счета Федерального казначейства. Суд, со ссылкой на ст. 41 БК РФ, указал, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в регистрах налогового учета и расчете налоговой базы в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. Действия собственника имущества предприятия, направленные на получение не части прибыли, а всего дохода от аренды имущества, закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения, не изменяют установленной гл. 25 НК РФ обязанности предприятия по учету для целей налогообложения арендной платы в качестве дохода, формирующего налоговую базу по налогу на прибыль. Иное толкование законодательства о налогах и сборах означало бы нарушение закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности и равенства налогообложения.

Кроме того, как это разъяснено в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря

2004      г. N 98, средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 2010 г. N 15187/09 был рассмотрен вопрос налогообложения предприятия, реализовывавшего населению жилищно-коммунальные услуги по государственным регулируемым тарифам. Выручка за реализуемые жилищно-коммунальные услуги не покрывала расходы, связанные с оказанием таких услуг, и потому хозяйственная деятельность предприятия являлась убыточной. С целью покрытия убытков предприятие получало бюджетные денежные средства, которые использовались им по целевому назначению, в том числе для оплаты приобретаемой по гражданско-правовым договорам тепловой энергии (отопление, горячее водоснабжение) и питьевой воды. Суд отметил, что бюджетные денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от реализации услуг, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Сходная позиция в отношении доплат из бюджета перевозчикам была выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 16814/10.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 апреля 2013 г. N 12527/12, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Интересный пример того, что именно налоговые органы могут рассматривать в качестве облагаемого дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 13094/07. Судом подтверждено, что такой объект налога на прибыль, как списанная кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами (фактически - то, что сейчас обозначается, как безнадежная к взысканию задолженность по ст. 59 НК РФ), гл. 25 НК РФ не установлен. Следует отметить, что дальнейшее "творческое" развитие такого подхода не исключало бы, например, рассмотрение в качестве дохода тех денежных средств, которые налогоплательщик сэкономил, использовав налоговые льготы по другим налогам.

Соответственно, зачастую вопросы отнесения к доходам конкретных поступлений налогоплательщику решаются на уровне судов. Указанное обстоятельство хорошо иллюстрируется в работах Р.И. Ахметшина. К сожалению, приходится признать, что главы НК РФ "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций", к которым отсылает ст. 41 НК РФ, фактически регулируют налогообложение отдельных видов доходов, прямо названных в данных главах, а вопрос налогообложения неочевидных доходов рассматривается на уровне судебной практики.

В этом плане показательна позиция А.Н. Медведева, предлагающего все доходы, налогообложение которых урегулировано в НК РФ, условно разделять на законные и незаконные, реальные и виртуальные. Как полагает данный автор, российский законодатель не рассматривает в качестве облагаемых только преступные доходы. Сходной позиции придерживается и С.В. Запольский: общество и государство используют метод "молчаливого акцепта", оставляя без реакции получение юридическим или физическим лицом того или иного дохода, в том числе не вполне вписывающегося в сложившиеся представления о легальности. Определенное подтверждение такого подхода: в силу подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями в общем случае не допускается. Однако, как следует из п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика, подлежащими налогообложению налогом на прибыль, признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Примечательно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 2304/07 безвозмездная сделка между коммерческими организациями рассматривалась только на предмет ее налоговых последствий, но не в плане законности самой сделки.

С учетом невозможности взимания в России налогов с преступных доходов показателен п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве": действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ. При этом имущество, деньги и иные ценности, полученные в результате совершения этого преступления, в соответствии с п. п. 2 и 2.1 ч. 1 ст. 81 УПК РФ признаются вещественными доказательствами и в силу п. 4 ч. 3 ст. 81 УПК РФ подлежат обращению в доход государства с приведением в приговоре обоснования принятого решения. Впоследствии в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 было разъяснено, что предметом преступлений, предусмотренных ст. ст. 174 и 174.1 УК РФ, являются не только денежные средства или иное имущество, незаконное приобретение которых является признаком конкретного состава преступления (например, хищения, получения взятки), но и денежные средства или иное имущество, полученные в качестве материального вознаграждения за совершенное преступление (например, за убийство по найму) либо в качестве платы за сбыт предметов, ограниченных в гражданском обороте.

Подходы ВС РФ, тем не менее, не вполне позволяют определить, можно ли, например, уплатить налоги денежными средствами, добытыми преступным путем? Формально ответить на такой вопрос следует отрицательно, поскольку на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) данные денежные средства у плательщика не находятся (п. 1 ст. 8 НК РФ). Однако поскольку они подлежат обращению в доход государства в полном объеме, факт уплаты налога, упрощенно говоря, уже и так означает обращение их в доход государства, хотя и по другому основанию. В итоге, как представляется, налог не должен признаваться уплаченным, но и оснований для возврата плательщику использованных таким образом денежных средств не имеется.

Примечательно то, что законодательство некоторых зарубежных стран не исключает налогообложения и преступных доходов. Н.П. Кучерявенко приводит сведения о том, что традиционным подходом при регулировании налогообложения в США является включение в объект налогообложения вещей, предметов, полученных преступным путем. Прецедент сложился еще в начале XX в. и наиболее ярко проявился в процессе по делу Аль Капоне. Как отмечает С.Г. Пепеляев, в Нидерландах имущество, приобретенное в результате преступной деятельности, рассматривается, как утаенный от налогообложения доход.

Подобный подход, скорее всего, имеет вполне практическую цель, поскольку на определенном этапе последовательности сделок уже крайне сложно определить, является ли соответствующее имущество (доход) приобретенным преступным путем. В частности, в п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 разъяснено, что при смешении не имеющих индивидуально-определенных признаков денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления), с однородным правомерно приобретенным имуществом (например, при зачислении на банковский счет денежных средств из разных источников) последующее совершение финансовых операций или сделок с таким имуществом подлежит квалификации по ст. ст. 174 или 174.1 УК РФ в размере, соответствующем сумме денежных средств либо стоимости иного имущества, приобретенных преступным путем (в результате совершения преступления). Как представляется, на практике в ряде случаев будет достаточно сложно определить, совершены либо не совершены финансовые операции с таким имуществом (например - на расчетном счете (в кассе, в кошельке) находится 1000 руб.; поступило 100 руб., приобретенных преступным путем; после чего уплачено со счета (из кассы, из кошелька) за товар 100 руб. - затруднительно утверждать, что это именно те, "преступные" 100 руб.).

Впрочем, некоторые поступления имущества никак не могут быть квалифицированы как облагаемый доход налогоплательщика. Например, НК РФ в ст. 251 предусмотрены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (фактически - не учитываемые при определении объекта налога), в т.ч. в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подп. 10 п. 1). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 ноября 2009 г. N 9995/09 отмечается, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Поэтому денежные средства, полученные в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Еще пример необлагаемого поступления - целевое финансирование (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования, в частности, относятся средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям. Особенности учета целевого финансирования коммерческими организациями разъяснены, например, в

Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 3290/13.

Кроме доходов при исчислении налога на прибыль существенную роль играют расходы налогоплательщика, поскольку на их величину налогоплательщик вправе уменьшить облагаемые доходы. Соответственно, налог на прибыль организаций - один из классических "двухкомпонентных" налогов (как и НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом "доходы минус расходы", в определенном смысле НДС, и т.д.). Большинство рационально мыслящих налогоплательщиков стремятся минимизировать свои налоги, и, следовательно, желают, чтобы их облагаемые доходы (обороты по реализации) были меньше, а расходы (вычеты) - больше.

Как следует из п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

"Бухгалтерское" определение расходов дано в п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N ЗЗн): расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Таким образом, не любые затраты налогоплательщика могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли (а также в иных подобных подоходных налогах). Споры относительно того, могут ли определенные затраты учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), достаточно часто встречаются в практике арбитражных судов. При этом очевидно, что указать в НК РФ исчерпывающий перечень расходов, которые могут быть учтены (или не могут быть учтены) при исчислении данных налогов, нереально. Все потенциально возможные расходы налогоплательщиков не могут быть корректно описаны законодателем в силу их многообразия. Данная проблема сходным образом решается и в законодательстве других стран. Так, М. Ларо приводит сведения о             том, что в США налоговое законодательство разрешает вычет всех обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных в течение налогового года при проведении каких-либо коммерческих или деловых операций.

Один из вариантов классификации расходов дан в п. 2 ст. 252 НК РФ: расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (регламентированы в ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (урегулированы в ст. 265 НК РФ).

Примером расходов, связанных с производством и реализацией, могут служить расходы на приобретение товаров, на оплату труда, суммы начисленной амортизации (подп. 1 п. 1, подп. 2 и 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Перечни расходов, связанных с производством и реализацией, не являются закрытыми. Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ допускает и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, прямо их не именуя. В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 4 июня 2007 г. N 320-0-П, от 16 июля 2009 г. N 950-0-0, от 14 июля 2011 г. N 917-0-0 и др.) разъяснено, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Так называемая амортизация представляет собой режим учета расходов, связанных с приобретением некоторых видов имущества (как правило, дорогостоящего и используемого длительный период времени), который предполагает не единовременный учет расходов в том периоде, когда имущество было приобретено, а списание стоимости имущества в расходы определенными долями в течение нескольких лет. Иными словами, государство обязывает "растягивать" расходы на несколько лет, а не учитывать их сразу. Так, в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. В п. 3 ст. 258 НК РФ введены 10 амортизационных групп, по которым распределены все виды амортизируемого имущества в зависимости от срока службы. На основании п. 4 ст. 258 НК РФ классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации. Соответственно, как это следует из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1), такое имущество, как автомобили легковые, относится к третьей группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

Таким образом, упрощенно можно утверждать, что организация, которая в начале 2015 года приобрела новый легковой автомобиль для производственных нужд за 900 тыс. руб., определила срок его полезного использования, как 3 года, и применяет линейный метод начисления амортизации (подп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ), вправе учесть в 2015 году при исчислении налога на прибыль 1/3 от общей суммы затрат, то есть 300 тыс. руб. Оставшаяся сумма затрат будет учтена при налогообложении прибыли через амортизацию в последующие годы.

Следует учесть, что имеют место особенности учета расходов по приобретению земельных участков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 14231/05 разъяснено, что в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. В целях применения гл. 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Таким образом, с точки зрения Суда, стоимость приобретенных земельных участков не уменьшает базу налога на прибыль ни единовременно, ни через амортизацию.

Внереализационными расходами, к примеру, являются расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Перечень внереализационных расходов также является открытым (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает другие обоснованные расходы). Соответственно, важнейшим критерием для возможности учета затрат в составе расходов является общая норма, предусмотренная п. 1 ст. 252 НК РФ.

В то же время ряд расходов законодатель прямо предписывает не учитывать в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), упрощенно говоря, это в том числе расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в ГВБФ) - п. 2; в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), т.е. косвенных - п. 19. Данный перечень также не является закрытым. В Определении КС РФ от 1 марта 2012 г. N 384-0-0 отмечается, что ст. 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения. По смыслу п. 49 данной статьи, такой перечень не является исчерпывающим, поскольку к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, также относятся расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и в связи с деятельностью, направленной на получение прибыли. Если же конкретные виды расходов указаны непосредственно в п. п. 1 - 48.20 ст. 270 НК РФ, в силу прямого запрета закона они ни при каких обстоятельствах не могут учитываться в целях налогообложения.

Представляется справедливой позиция Е.В. Порохова о том, какие именно правила должны быть соблюдены для того, чтобы расходы могли быть учтены при налогообложении прибыли:

1)            правило реальности расходов: расходы налогоплательщика для отнесения их на вычеты должны быть фактически произведены налогоплательщиком;

2)            правило экономической обоснованности расходов: расходы налогоплательщика должны быть связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Деятельность налогоплательщика считается направленной на получение дохода, если налогоплательщик при планировании и производстве им расходов преследует конечную цель получения доходов, независимо от факта получения этого дохода в конечном итоге в силу риска предпринимательской деятельности и непредсказуемости конечного финансового результата;

3) правило подтвержденное™ расходов: все расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Расходы налогоплательщика считаются надлежащим образом документально подтвержденными, если в предусмотренной налоговым или иным законом форме налогоплательщиком и (или) его контрагентами в сделках закреплены все существенные условия производства налогоплательщиком расходов (дата, экономическое и правовое основание, сумма).

К законодательно установленным ограничениям относятся следующие специальные ограничения отнесения расходов на вычеты:

1)      однократность отнесения расходов на вычеты: расходы налогоплательщика, предусмотренные в нескольких статьях расходов, должны вычитаться только один раз;

2)      единовременность отнесения расходов на вычеты: расходы относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены. Налогоплательщик не вправе отнести свои расходы на вычеты в том налоговом периоде, в котором он посчитает для себя это целесообразным;

3)      нормативная ограниченность расходов: в указанных налоговым законом случаях расходы должны относиться налогоплательщиком на вычеты в налоговом периоде в пределах предусмотренных налоговым законом норм.

По общим вопросам квалификации расходов, как возможных (или невозможных) к учету при налогообложении прибыли, в настоящее время сложилась достаточно обширная судебная практика.

В плане определения общих критериев для признания расходов имеет значение Постановление Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 11542/07. Суд указал, что каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться сточки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сходная позиция также была отражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 9520/08, от 9 апреля 2009 г. N 15585/08, от 28 октября 2010 г. N 8867/10.

Также следует отметить, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 14616/07 отмечается следующее: гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). В данном судебном акте также сделана ссылка на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П: судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Однако не стоит полагать, что расходы налогоплательщика вообще никак не оцениваются налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В другом судебном акте - в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 - косвенно предполагается именно такая оценка. По мнению Суда, о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать в том числе подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Примечательно то, что об экономической целесообразности можно рассуждать и в уголовно-правовом аспекте: в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 7 июля 2015 г. N 32 разъяснено, что цель придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению денежными средствами или иным имуществом, приобретенными преступным путем (в результате совершения преступления), может проявляться, в частности, в совершении сделок по отчуждению имущества, приобретенного преступным путем (в результате совершения преступления), в отсутствие реальных расчетов или экономической целесообразности в таких сделках.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июня 2009 г. N 2115/09 разъяснено, что гл. 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. N 2833/10, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Определенные разновидности неочевидных расходов, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль и прямо не урегулированные в НК РФ, также выявлены арбитражной практикой. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 августа 2000 г. N 1248/00, отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, является собственностью общества. Соответственно, общество, получившее имущество в уставный капитал, вправе учесть стоимость данного имущества в качестве своих расходов при исчислении налога на прибыль. Корреспондирующий вывод сделан в п. 37 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: судам следует учитывать, что получение имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал является возмездным приобретением, так как в результате внесения вклада лицо приобретает права участника хозяйственного общества (товарищества).

Приведенные позиции относительно квалификации расходов как подлежащих (не подлежащих) учету при налогообложении прибыли, подтверждают мнение С.С. Поповой о том, что в п. 1 ст. 252 НК РФ законодатель дал определение одного оценочного понятия "обоснованные расходы" через другое оценочное понятие "экономически оправданные затраты". Представляет интерес то, что в Германии под расходом понимается любой отток имущества налогоплательщика в денежной или неденежной форме, включая снижение стоимости имущества (например, при начислении амортизации).

Но некоторые виды расходов практически никогда не подвергаются сомнению налоговыми органами как подлежащие учету при исчислении налога на прибыль. В их числе - расходы на оплату труда работников (ст. 255 НК РФ). По всей видимости, это происходит по той причине, что данный вид расходов, как правило, сам по себе является объектом налогообложения налогами (страховыми взносами в ГВБФ) на фонд оплаты труда. Поэтому, отражая в учете расходы на оплату труда, организация уменьшает на них облагаемую по ставке 20% прибыль, но тем самым фактически декларирует объект для обложения НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и по страховым взносам по ставке 30% (на 2015 год - ст. ст. 8, 12, 15, п.

1.1         ст. 58.2 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..."). Как разъяснено в Определении КС РФ от 3 февраля 2010 г. N 149-0-0, возлагая на работодателя обязанности по обеспечению государственных гарантий трудовых прав и свобод граждан, созданию благоприятных условий труда и соблюдению требований законодательства о труде, законодатель предусмотрел возможность отнесения расходов по предоставлению гарантий трудовых прав работников к расходам на оплату труда, исключаемым из налогооблагаемой прибыли при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций. Тем самым на законодательном уровне создан правовой механизм, обеспечивающий соблюдение баланса интересов работодателя и работников.

Следует, однако, учесть, что некоторые выплаты физическим лицам, связанные с их работой, невозможно учесть в составе расходов. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13018/10 рассматривался вопрос так называемого "золотого парашюта", т.е. крупной денежной выплаты, полагающейся уволившемуся директору. С точки зрения Суда, спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, вследствие чего правомерно исключение ее инспекцией из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли на основании ст. 255 НК РФ.

Другой вид расходов, практически никогда не подвергаемый сомнению налоговыми органами, установлен в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ: к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в т.ч. суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате в соответствующий бюджет. Иными словами, законодатель допускает в качестве расходов те прямые налоги, которые только продекларированы налогоплательщиком, факт их уплаты не имеет значения для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой подход может быть объяснен тем, что продекларированный налог может быть взыскан государством в случае его неуплаты, для чего у налоговых органов имеется достаточно полномочий (ст. ст. 45 - 48 НК РФ).

Однако не следует полагать, что любой начисленный прямой налог подлежит учету при расчете подоходных налогов, иногда он должен быть именно уплачен. Например, исходя из п. 13 ст. 214.1 НК РФ при исчислении НДФЛ в качестве одной из составляющих расходов по операциям с ценными бумагами являются суммы того же НДФЛ, уплаченные налогоплательщиком при приобретении (получении) данных ценных бумаг (в т.ч. при получении на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования). В Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1060-0 данное правовое регулирование не было признано неконституционным.

Тем не менее, начисленными также являются налоги, которые исчисляет налоговый орган и предлагает к уплате путем направления налогового уведомления (ст. 52 НК РФ), а также налоги, доначисляемые налоговыми органами в решениях по результатам выездных (камеральных) проверок (ст. 101 НК РФ, п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Соответственно, налоговый орган, установивший неуплату прямых налогов в результате выездной налоговой проверки, обязан самостоятельно уменьшить на сумму этих налогов облагаемую прибыль, если данный налог также входит в предмет проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. N 17152/09).

В связи с этим следует отметить одну проблему, имеющую практическое значение. Предположим, налоговый орган в рамках выездной проверки доначислил налог на имущество организаций на сумму 1000 руб., и, соответственно, уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на указанную сумму. Если при этой же проверке налоговый орган по самостоятельным основаниям доначислит налог на прибыль на сумму 500 руб. (что соответствует налоговой базе 2500 руб. и ставке налога 20%), то итоговое доначисление данного налога должно быть 300 руб. (итоговая база 1500 руб. = 2500 руб. - 1000 руб.). При условии, что налогоплательщик оспаривает в суде только доначисление налога на имущество, суд вообще не будет рассматривать правильность расчета налога на прибыль. Соответственно, налоговый орган, доначисляя прямой налог и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, потенциально рискует как в части доначисления прямого налога, так и в части уменьшения налога на прибыль. По этой причине налоговые органы, доначисляя прямые налоги при выездной проверке, иногда сознательно не корректируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Еще один практический аспект, связанный с расходами в виде начисленных (уплаченных) прямых налогов. Если организация ошибочно начислила (уплатила) в некотором календарном году определенный прямой налог в излишней сумме, то, на первый взгляд, в данном году имеет место необоснованное завышение расходов и соответствующее занижение налога на прибыль. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 января 2012 г. N 10077/11 расходы организации в виде излишне начисленного (уплаченного) прямого налога были признаны обоснованными, полностью соответствующими ст. 252 НК РФ. Суд указал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Вывод судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным.

Законодатель при определенных условиях дает возможность налогоплательщику определить, каким именно методом он будет определять свои доходы и расходы - методом начисления либо кассовым методом (ст. ст. 271 - 273 НК РФ). В данном случае имеет место редкий пример диспозитивного регулирования налоговых правоотношений. Метод начислений презюмируется, кассовый метод применяется при волеизъявлении налогоплательщика в его учетной политике (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 273 НК РФ) и при соблюдении ряда условий (в т.ч. выручка не должна превышать определенной величины). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же подход имеет место и к расходам: они признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ); расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, метод начислений в большей степени ориентирован на сами гражданско-правовые права и обязанности, а кассовый метод - на фактическое изменение имущественного положения налогоплательщика в результате осуществления прав и исполнения обязанностей.

Вопрос о том, к какому именно периоду относятся доходы (расходы) при методе начисления, может являться непростым. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13 рассматривалась проблема налогообложения налогом на прибыль средств, подлежащих получению автотранспортным предприятием из бюджета за оказание услуг по перевозке пассажиров льготных категорий. По мнению Суда, основанием для возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который возможно оценить и момент признания которого установлен ст. 271 НК РФ. Специфика оказания услуг по перевозке льготных категорий пассажиров не позволяет предприятию определить в момент оказания такой услуги размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет определен соответствующим бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда. Следовательно, не отрицая производственный характер деятельности по перевозке пассажиров, момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков, - по дате признания должником или вступления в законную силу решения суда.

Механизм вычетов, аналогичный тому, который применяется при исчислении косвенных налогов, в налоге на прибыль организаций (как и в иных подоходных налогах) отсутствует - никакого права на возмещение налога из бюджета возникнуть не может. Упрощенно можно утверждать, что если по итогам налогового периода доходы превысят расходы, будет иметь место убыток, налог на прибыль не уплачивается в силу отсутствия прибыли. Однако законодатель допускает полный либо частичный перенос убытка на будущие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ), что соответственно позволяет уменьшать в них налогооблагаемую прибыль (если она будет иметь место).

В силу п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Налоговый кодекс в ст. 284 предусматривает налоговые ставки, отличающиеся в зависимости от вида облагаемой прибыли (дохода), а также от вида налогоплательщика. Основными налоговыми ставками являются:

-        20% - стандартная;

-        10%, 15%, 9% - в отношении различных видов доходов и плательщиков;

-        0% - для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.

Следует отметить, что в России стандартная ставка налога на прибыль, первоначально в 1992 году составлявшая 32%, впоследствии была увеличена до 35%, а затем снижена до современного уровня 20%.

Налог на прибыль организаций исчисляется:

-        налогоплательщиками - в общем случае самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 2 ст. 286 НК РФ);

-        налоговыми агентами (п. п. 4, 5 ст. 286 НК РФ). Данные обязанности возлагаются на российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие определенные виды доходов налогоплательщику - иностранной организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, а также на российские организации, выплачивающие налогоплательщикам некоторые виды доходов в виде дивидендов и в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

Общий срок уплаты налога на прибыль организаций по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Обязанность по уплате авансовых платежей установлена достаточно сложным образом. В общем случае по итогам отчетных периодов - кварталов авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

Для некоторых организаций (п. п. 2, 3 ст. 286 НК РФ), в том числе для организаций с доходами от реализации более 15 млн. руб. в среднем за квартал, законодатель предусматривает обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей. Данные платежи могут уплачиваться в двух вариантах: в общем случае как оценочные, либо при соответствующем уведомлении налогового органа исчисленные из фактически полученной прибыли (п. 2 ст. 286 НК РФ). В первом случае срок уплаты установлен не позднее 28-го числа текущего месяца; во втором - не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Для налоговых агентов предусмотрены собственные сроки перечисления удержанного налога (п. п. 2 , 4 ст. 287 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей ( п. 3 ст. 289 НК РФ). Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

То, что с точки зрения законодателя по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов подлежат представлению налоговые декларации, явно не соответствует п. 1 ст. 80 НК РФ. В действительности это расчеты авансовых платежей, вследствие чего при их непредставлении применяется не п. 1 ст. 119, а п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57), а также невозможна "блокировка" счета по п. 3 ст. 76 НК РФ.

Следует отметить, что для целей налога на прибыль организаций введено особое понятие "налоговый учет", который представляет собой своеобразное дополнение к бухгалтерскому учету. В силу ст. 313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Раздельное регулирование НДФЛ и налога на прибыль организаций делает актуальной проблему, описанную, например, С.А. Сосновским. Данный автор обоснованно полагает, что конечная цель любой коммерческой организации - получение прибыли от предпринимательской деятельности и распределение этой прибыли между акционерами - физическими лицами. Даже если акционерами состоят другие организации, в конце цепочки в большинстве случаев окажется физическое лицо - бенефициар. Возможны разные подходы к тому, как должно соотноситься налогообложение доходов организаций и доходов, получаемых физическими лицами в результате распределения прибыли организаций. Основная проблема состоит в угрозе двойного налогообложения. Если организация, получив доход и уплатив с него налог на прибыль, распределяет оставшуюся после налогообложения прибыль своим акционерам, а те уплачивают с полученного дохода налог как физические лица, то один и тот же доход облагается дважды - на уровне организации и на уровне физических лиц - акционеров. Можно выделить четыре варианта решения этой проблемы: 1) в некоторых странах прибыль организаций облагается налогом не в момент получения, а при распределении акционерам (участникам), т.е. субъектами налогообложения (налогоплательщиками) фактически являются физические лица; 2) классическая система (в т.ч. в России): с некоторыми вариациями основная суть системы состоит в том, что общий доход, полученный компанией, облагается налогом на прибыль, а оставшийся доход подлежит налогообложению подоходным налогом у источника при выплате дивидендов акционерам (участникам), т.е. действует двойное налогообложение; 3) импутационная система: подоходный налог с физических лиц взимается у организации - источника выплат, однако его ставка либо налогооблагаемая база уменьшается в связи с уплатой налога на уровне корпорации, распределяющей доход своему акционеру; 4) система изъятий: доходы компаний облагаются налогом только на корпоративном уровне. Дивиденды подлежат изъятию из налогооблагаемой базы.

Вышеуказанная позиция вполне соответствует ранее упомянутой теории фикции юридического лица, которую упрощенно можно описать следующим образом: юридические лица - всего лишь признаваемая государством возможность конкретных физических лиц (людей), объединив имущество, осуществлять определенную деятельность (в т.ч. предпринимательскую), ограничивая при этом свою персональную ответственность, скрывая свои личности и т.д.

Законодатель в п. 1 ст. 284 НК РФ допускает введение региональных налоговых льгот в виде снижения ставки налога в части, зачисляемой в региональный бюджет. Например, принят Закон Нижегородской области от 14 марта 2006 г. N 21-3 "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций".

5. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Федеральный сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов урегулирован гл. 25.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2004 г.

В данной главе предусмотрены два подвида сборов. Это сборы за пользование объектами:

1)      животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов;

2)      водных биологических ресурсов.

Сборы за пользование объектами животного мира.

Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу объектов животного мира на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 333.1 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 29 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 209-ФЗ "Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов..." разрешения на добычу охотничьих ресурсов выдаются физическим лицам и юридическим лицам, у которых возникло право на добычу охотничьих ресурсов в соответствии с указанным Федеральным законом. Любой вид охоты может осуществляться только после получения разрешения на добычу охотничьих ресурсов, допускающего отлов или отстрел одной или нескольких особей диких животных, если иное не предусмотрено указанным Федеральным законом.

Юридически значимым действием, за которое необходимо уплатить сбор, является предоставление разрешения на добычу объектов животного мира (охотничьих ресурсов) на территории

Российской Федерации. В НК РФ применяется термин "объект обложения", которому соответствуют определенные объекты животного мира. Соответственно, объекты обложения и ставки сборов предусмотрены в п. 1 ст. 333.3 НК РФ (например, лось - 1500 руб., кабан - 450 руб., тетерев - 20 руб.).

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, в которых сбор не уплачивается либо уплачивается в меньшем размере. Так, в силу п. 2 ст. 333.2 НК РФ не признаются объектами обложения объекты животного мира, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации. Кроме того, п. 2 ст. 333.3 НК РФ устанавливает, что при изъятии молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора снижаются на 50%.

Сумма сбора определяется как произведение соответствующего количества объектов животного мира и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира (п. 1 ст. 333.4 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 333.5 НК РФ плательщики сумму сбора за пользование объектами животного мира уплачивают при получении разрешения на добычу объектов животного мира.

Сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов.

В силу п. 2 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов также признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

В соответствии с п. 19 ст. 1 Федерального закона от 20 декабря 2004 г. N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов - документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) водных биоресурсов. Следует учитывать, что в силу ч. 1 ст. 24 указанного Федерального закона граждане вправе осуществлять любительское и спортивное рыболовство на водных объектах общего пользования свободно и бесплатно, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом (в частности, в ст. ст. 24, 26 установлены ограничения).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений гл. 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов" даются разъяснения относительно уплаты сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов. В частности, в п. 1 Постановления подчеркивается, что от указанного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов следует отличать государственную пошлину, которая взимается на основании ст. 333.33 НК РФ. Кроме того, в соответствии с п. 4 данного Постановления, по смыслу ст. ст. 333.2, 333.4 и 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование. Ввиду этого судам необходимо учитывать, что объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится.

Последнее разъяснение соответствует характеру рассматриваемого платежа как сбора, который в силу п. 2 ст. 8 НК РФ подлежит уплате при предоставлении права, а не по результатам использования данного права. Иными словами, в общем случае сбор уплачивается именно в целях получения юридически значимых действий, то есть за процедуру, а не за положительный для плательщика результат. В Постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П разъяснено, что НК РФ не предполагает возврата уплаченной государственной пошлины в случае отказа в предоставлении лицензии на розничную продажу алкогольной продукции.

Юридически значимым действием, за которое необходимо уплатить сбор, является предоставление права (лицензии) на изъятие объекта водных биологических ресурсов из окружающей природной среды. В НК РФ применяется термин "объект обложения", которому соответствуют определенные объекты водных биологических ресурсов. Соответственно, объекты обложения и ставки сборов предусмотрены в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ (например, в Дальневосточном бассейне: треска - 3000 руб. за тонну, в Северном бассейне: креветка северная - 3000 руб. за тонну, во внутренних водных объектах: судак - 1000 руб. за тонну; гренландский тюлень - 10 руб. за тонну).

В Определении КС РФ от 2 октября 2007 г. N 691-0-0 разъяснено, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов связано, прежде всего, с фактом получения (выдачи) лицензии (разрешения), в которой в числе прочего указываются квота добычи (вылова) и район промысла. Это также подтверждается положением ст. 11 Федерального закона "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов", согласно которому одним из оснований возникновения права пользования водными биоресурсами является разрешение на их добычу (вылов).

Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, в которых сбор не уплачивается либо уплачивается в меньшем размере. Пункт 6 ст. 333.3 НК РФ устанавливает, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов устанавливаются в размере 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется при рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях. Согласно п. п. 7, 9 данной статьи ставки сбора для некоторых организаций и предпринимателей, в т.ч. для рыболовецких артелей (колхозов) устанавливаются в размере 15% от общеустановленных.

Сумма сбора определяется как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на дату начала срока действия разрешения (п. 2 ст. 333.4 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 333.5 НК РФ плательщики сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов, а также в случаях, предусмотренных гл. 25.1 НК РФ, - единовременного взноса. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, уплачивается в виде единовременного взноса не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

5. Водный налог

Водный налог является федеральным прямым (ресурсным) налогом, предусмотренным гл. 25.2 НК РФ, действующей с 1 января 2005 г. Предшественником данного налога является плата за пользование водными объектами, которая уплачивалась на основании Федерального закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (утратил силу).

Налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Водным кодексом Российской Федерации 1995 г. (ВК РФ 1995 г.), действовавшим до 1 января 2007 г., нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, и Законом Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии. При этом пользование поверхностными водными объектами осуществлялось на основании лицензии на водопользование и договора пользования водными объектами, выдаваемой и заключаемого в соответствии с положениями данного Водного кодекса; а пользование подземными водными объектами - на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона о недрах. Таким образом, плательщиками водного налога до 1 января 2007 г. являлись организации и физические лица, осуществлявшие пользование водными объектами на основании указанных лицензий.

Водным кодексом Российской Федерации 2006 г. (ВК РФ 2006 г.), вступившим в силу с 1 января 2007 года, отменена система лицензирования пользования поверхностными водными объектами. В соответствии со ст. ст. 9 - 11 ВК РФ 2006 г. право пользования поверхностными водными объектами приобретается на основании договора водопользования или решения о предоставлении водных объектов в пользование.

Соответственно, в силу п. 2 ст. 333.8 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после 1 января 2007 г.

Однако изложенное не означает, что положения гл. 25.2 НК РФ после 1 января 2007 года утратили актуальность.

Во-первых, в силу п. 3 ст. 9 ВК РФ 2006 г. физические лица, юридические лица приобретают право пользования подземными водными объектами по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах. Статья 11 Закона о недрах предусматривает, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Таким образом, пользование подземными водными объектами продолжает оставаться объектом обложения водным налогом, а водопользователи, осуществляющие данный вид водопользования, являются плательщиками водного налога на основании лицензий на право пользования недрами в целях добычи подземных вод, выданных как до 1 января 2007 года, так и после этого срока. Указанная позиция изложена, например, в письме Минфина России от 12 октября 2007 г. N 03-06-06-02/14.

Во-вторых, до 1 января 2007 года было выдано существенное количество лицензий на водопользование в соответствии с положениями Водного кодекса Российской Федерации 1995 г., а сроки действия данных лицензий могут составлять десятилетия (в судебной практике, доступной в справочно-правовых системах, упоминаются, например, лицензии на право пользования поверхностными водными объектами со сроками действия и после 2030 г.). Соответственно, положения гл. 25.2 НК РФ продолжают быть актуальными и в этой части. В письме ФНС России от 24 сентября 2012 г. N ЕД-4-3/15909@ разъяснено, что, если организация-водопользователь осуществляет пользование поверхностными водными объектами на основании лицензии и срок действия лицензии на настоящий момент не истек, организация будет являться плательщиком водного налога и обязана представлять налоговые декларации в общеустановленном порядке. По окончании срока действия лицензии правоотношения по водопользованию водными объектами регулируются ВК РФ 2006 г.

Исходя из статистического отчета по форме N 5-ВН за 2014 год, размещенного на сайте ФНС России, сумма водного налога, подлежащая уплате в бюджет при осуществлении забора воды из водных объектов - 2,3 млрд. руб., в т.ч. из подземных водных объектов -1,6 млрд. руб., из поверхностных водных объектов - 0,7 млрд. руб. Следует признать, что указанные суммы поступлений в масштабе всей страны являются достаточно скромными.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. N 13321/11 разъяснено, что гл. 25.2 НК РФ в качестве налогоплательщиков водного налога признает лиц, осуществляющих только специальное или особое водопользование. Выдача налогоплательщику в 2003 году лицензии на водопользование сама по себе не свидетельствует об осуществлении специального водопользования. Характер водопользования (общее, специальное или особое) подлежал определению исходя из целей и способов осуществления данного пользования. При этом в соответствии со ст. 86 ВК РФ 1995 г. общее водопользование, под которым понималось использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств, могло осуществляться как на водных объектах общего пользования, так и на водных объектах, не состоящих в общем пользовании. Кроме того, ВК РФ 1995 г. под особым водопользованием понимал использование находящихся в федеральной собственности водных объектов, предоставленных по решению Правительства РФ, для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд (ст. 87). Специальное водопользование определялось ВК РФ 1995 г. (ст. 86) как использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств. Выданная налогоплательщику лицензия на пользование водными объектами в целях выращивания молодняка птиц не содержит указания об осуществлении водопользования с применением каких-либо сооружений, технических средств и устройств, что не позволяет отнести использование акваторий озер к специальному водопользованию.

Объектом налогообложения водным налогом в силу п. 1 ст. 333.9 НК РФ признаются четыре вида пользования водными объектами (водопользования):

1)      забор воды из водных объектов;

2)      использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

3)      использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4)      использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

В п. 2 данной статьи приведен перечень видов водопользования, которые не признаются объектами налогообложения (в том числе забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий; пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства; использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты).

Исходя из ст. 333.10 НК РФ, налоговая база по водному налогу исчисляется по различным правилам в зависимости от вида водопользования:

1)       при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период;

2)       при использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства;

3)       при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии;

4)       при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.

Налоговый кодекс РФ в ст. 333.12 предусматривает различные налоговые ставки, отличающиеся в зависимости от вида водопользования, вида водного объекта (поверхностный или подземный), соблюдения разрешенного (предельно допустимого) водоотбора, а также территории, где оно осуществляется.

Примеры налоговых ставок:

8,28 при заборе воды из поверхностных водных объектов водопользования в Волго-Вятском экономическом районе из бассейна реки Волга - 282 руб. за 1 тыс. куб. м воды; в Восточно-Сибирском экономическом районе из бассейна озера Байкал - 576 руб. за 1 тыс. куб. м воды. Если же забор воды в данных примерах производится из подземных водных объектов, то ставки налога составят 336 руб. и 678 руб. за 1 тыс. куб. м воды соответственно. При заборе воды из Балтийского моря ставка налога составит 8,28 руб. за 1 тыс. куб. м морской воды.

При этом в п. 1.1 ст. 333.12 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки, установленные в п. 1 ст. 333.12 НК РФ, применяются с повышающими коэффициентами, в т.ч. в 2015 году с коэффициентом 1,15, в 2016 году - с коэффициентом 1,32, в 2017 году - с коэффициентом 1,52. Кроме того, в силу п. 2 ст. 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере. При заборе (изъятии) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения ставка устанавливается в пониженном размере, но также возрастает каждый последующий год, в т.ч. с 1 января по 31 декабря 2015 г. включительно - в размере 81 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта; с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно - в размере 93 руб. за 1 тыс. куб. м; с 1 января по 31 декабря 2017 г. включительно - в размере 107 руб. за 1 тыс. куб. м (п. 3 ст. 333.12 НК РФ). Следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 5580/12: предоставление организациям и индивидуальным предпринимателям воды в целях удовлетворения хозяйственно-бытовых нужд в общем случае не может рассматриваться в качестве водоснабжения населения, так как заказчиками являются те же лица, которые используют воду для осуществления деятельности, предусмотренной их уставами.

Удивительным выглядит то, что в п. п. 1.1, Зет. 333.12 НК РФ коэффициенты к ставкам налога и особенности его расчета были урегулированы законодателем в 2014 году с установлением норм на каждый год, до периода 2026 года. Данное "обещание" законодателя, скорее всего, выполнено не будет и на него не следует особо рассчитывать - в обозримом будущем законодатель, по всей видимости, передумает, под вполне благовидным предлогом. Во всяком случае ставки акциза в ст. 193 НК РФ, традиционно "обещанные" на три года вперед, зачастую пересматриваются перед очередным годом. Изложенное, разумеется, не означает, что законодатель, "забыв" свое "обещание", непременно повысит ставки водного налога или повышающие коэффициенты - водный налог может быть вообще отменен. Соответственно, как уже отмечалось, гарантией правовой стабильности как были, так и остаются ст. 57 Конституции РФ, запрещающая ретроактивность налогового закона, ухудшающего положение плательщика; а также правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-0 - налогоплательщик может более-менее точно планировать свою деятельность в части обложения ее федеральными налогами только на месяц вперед.

Как следует из п. 5 ст. 333.12 НК РФ, ставка водного налога при добыче подземных вод (за исключением промышленных, минеральных, а также термальных вод) в целях их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, определяемая с учетом положений п. 1.1 ст. 333,12 НК РФ, применяется с дополнительным коэффициентом 10. Таким образом, государство через повышающий коэффициент стремится дополнительно "участвовать" в относительно распространенном бизнесе по производству минеральной питьевой воды;

1)      при использовании акватории поверхностных водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, в Волго-Вятском экономическом районе - 29,04 тыс. руб. в год за 1 кв. км используемой акватории;

2)      при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики в бассейне реки Волга - 9,84 руб. за 1 тыс. кВт. ч электроэнергии; в бассейне реки Северная Двина - 8,76 руб. за 1 тыс. кВт. ч электроэнергии; в бассейне реки Дон - 9,72 руб. за 1 тыс. кВт. ч электроэнергии;

3)      при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях в бассейне реки Нева - 1656 руб. за 1 тыс. куб. м сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава.

Исчисляется водный налог только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 333.13 НК РФ).

Налоговым периодом по водному налогу является квартал (ст. 333.11 НК РФ).

Срок уплаты водного налога - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 333.14 НК РФ).

Налоговая декларация по водному налогу должна быть представлена не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 333.15 НК РФ).

7. Государственная пошлина

Государственная пошлина - федеральный сбор, урегулированный гл. 25.3 НК РФ, которая действует с 1 января 2005 г. Ранее государственная пошлина уплачивалась, в том числе на основании Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (ныне утратил силу).

Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. В целях настоящей главы выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.

В Определении КС РФ от 1 марта 2007 г. N 326-О-П разъяснено, что государственная пошлина, будучи законно установленным сбором, является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий.

Плательщиками государственной пошлины являются организации и физические лица (ст. 333.17 НК РФ). При этом указанные лица признаются плательщиками в случае, если они:

1)      обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ;

2)      выступают ответчиками (административными ответчиками) в судах общей юрисдикции, ВС РФ, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец (административный истец) освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с настоящей главой.

Перечень видов юридически значимых действий, для совершения которых в отношении плательщика необходимо уплатить государственную пошлину, а также размеры государственной пошлины предусмотрены в ст. ст. 333.19, 333.21, 333.23, 333.24, 333.26, 333.28, 333.30, 333.31, 333.32.1, 333.32.2, 333.33 НК РФ. Соответственно, государственную пошлину необходимо уплачивать:

-        при обращении в ВС РФ, суды общей юрисдикции, к мировым судьям, в арбитражные суды;

-        при обращении в КС РФ и конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации;

-при обращении за совершением нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор и (или) должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления;

-        за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами;

-        за совершение действий, связанных с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом в Российскую Федерацию или выездом из Российской Федерации;

-        за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по государственной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы;

-        за совершение действий государственным учреждением, подведомственным федеральному органу исполнительной власти, осуществляющему функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней;

-        за совершение действий уполномоченным федеральным органом исполнительной власти при осуществлении государственной регистрации лекарственных препаратов;

-        за совершение действий уполномоченным федеральным органом исполнительной власти при осуществлении государственной регистрации медицинских изделий;

-        за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий.

Особенности уплаты государственной пошлины в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств устанавливаются ст. ст. 333.20, 333.22, 333.25, 333.27, 333.29, 333.32 и 333.34 НК РФ.

В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" разъяснено, что законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах не предусмотрено освобождение надлежащего ответчика от обязанности по возмещению судебных расходов по уплате государственной пошлины в связи с тем, что он не наделен полномочиями самостоятельно (в отсутствие правового акта иного лица, органа власти, в том числе суда) совершить действия, позволяющие истцу реализовать свои права, законные интересы, о защите которых он обратился в суд (например, при обращении в суд с требованием к уполномоченному федеральному органу исполнительной власти в области государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения государственного кадастра недвижимости об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости; с требованием к федеральному органу исполнительной власти по интеллектуальной собственности об оспаривании решения этого органа об отказе в признании недействительным предоставления правовой охраны товарному знаку ввиду злоупотребления правом правообладателем).

Сходная проблема будет иметь место и в делах, аналогичных рассмотренному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 1395/09 (ликвидация должника не препятствует покупателю его имущества подать в суд к Росреестру исковое заявление о государственной регистрации перехода права собственности на это имущество). В ситуациях такого типа орган Росреестра в принципе не может в административном порядке удовлетворить требование частного субъекта, поскольку такого основания для регистрации права в законодательстве нет.

Необходимо учитывать, что в силу ст. ст. 22 - 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утв. Верховным Советом РФ 11 февраля 1993 г. N 4462-1) за совершение нотариальных действий, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе. Денежные средства, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, после уплаты налогов, других обязательных платежей поступают в собственность нотариуса. При этом, как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.

Соответственно, в силу ст. 333.24 НК РФ государственная пошлина взимается за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор и (или) должностными лицами органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, уполномоченными в соответствии с законодательными актами Российской Федерации и (или) законодательными актами субъектов Российской Федерации на совершение нотариальных действий. Следует отметить, что государственный нотариат в России в настоящее время фактически прекратил свое существование. Так, исходя из Сводного отчета по Минюсту России об адвокатуре и нотариате в Российской Федерации за 2013 год, в России 7635 нотариусов занималось частной практикой, а также 18 работало в государственных нотариальных конторах.

Ставки государственной пошлины установлены различными способами для разных юридически значимых действий и их особенностей; не исключен дифференцированный подход в зависимости от вида плательщика.

Обычно ставка пошлины установлена в твердой сумме. Так, по делам, рассматриваемым ВС РФ в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации, арбитражными судами, при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, ставка пошлины для физических лиц - 300 руб., для организаций - 3000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ). Соответственно, для оспаривания в арбитражном суде решения налогового органа по результатам проверки, независимо от доначисленных в нем сумм, индивидуальный предприниматель должен уплатить 300 руб., организация - 3000 руб. С учетом п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 150 руб. для физических лиц и 1500 руб. для юридических лиц.

Другой пример - за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных: с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, - 2000 руб.; с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины, в том числе взамен утраченных или пришедших в негодность, - 1500 руб.; с выдачей паспорта транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, - 800 руб.; с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, в том числе взамен утраченного или пришедшего в негодность, - 500 руб. (подп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Достаточно редко гл. 25.3 НК РФ устанавливается процентная ставка государственной пошлины. Так, за право вывоза предметов коллекционирования по палеонтологии ставка государственной пошлины установлена как 10% стоимости вывозимых культурных ценностей (подп. 34 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Чаще ставка государственной пошлины устанавливается комбинированным способом. Так, по делам, рассматриваемым ВС РФ в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и законодательством об административном судопроизводстве, судами общей юрисдикции, мировыми судьями, при подаче искового заявления имущественного характера, административного искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, государственная пошлина уплачивается по правилам сложной регрессии: при цене иска: до 20000 руб. - 4% цены иска, но не менее 400 руб.; от 20001 руб. до 100000 руб. - 800 руб. плюс 3% суммы, превышающей 20000 руб.; от 100001 руб. до 200000 руб. - 3200 руб. плюс 2% суммы, превышающей 100000 руб.; от 200001 руб. до 1000000 руб. - 5200 руб. плюс 1% суммы, превышающей 200000 руб.; свыше 1000000 руб. - 13200 руб. плюс 0,5% суммы, превышающей 1000000 руб., но не более 60000 руб. ( подп. 1 п. 1 ст. 333.19 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает ситуации, в которых государственная пошлина не уплачивается - в ст. 333.35 установлены льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций. В частности, от уплаты государственной пошлины освобождаются физические лица - Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и полные кавалеры ордена Славы - по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, арбитражными судами, мировыми судьями, ВС РФ, КС РФ, при обращении в органы и (или) к должностным лицам, которые совершают нотариальные действия, и в органы, которые осуществляют государственную регистрацию актов гражданского состояния (подп. 11 п. 1). Также в статьях 333.36 - 333.39 НК РФ предусмотрен широкий спектр льгот. Например, в силу подп. 1, 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым ВС РФ в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации, арбитражными судами, освобождаются в т.ч. прокуроры и иные органы, обращающиеся в ВС РФ, арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов; а также государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

В плане практического применения указанных положений представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. N 1410/13: таможенный орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с подрядчика денежных средств за некачественное выполнение работ по текущему ремонту зданий, сооружений, помещений объектов таможни по государственному контракту. Суд указал, что, заключая контракт, таможня действовала исходя из установленной компетенции по материально-техническому обеспечению деятельности центрального аппарата Федеральной таможенной службы и таможенных органов, содержанию и эксплуатации зданий и сооружений на балансе таможни. Соответственно, таможня освобождена от уплаты госпошлины по подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ. Также следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 13560/10: заключая муниципальный контракт, администрация действовала в интересах населения городского поселения, исходя из установленной компетенции. Следовательно, ответчик по делу как орган местного самоуправления освобожден от уплаты госпошлины.

Примечательно то, что ранее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 5658/10, высказывалась следующая позиция: подразделения вневедомственной охраны по делам о взыскании причитающегося им по гражданско-правовым договорам, заключенным с собственниками объектов охраны, должны рассматриваться не как государственные органы, а как учреждения, действующие от своего имени и в своем интересе (ст. ст. 1, 120 ГК РФ). Взыскание причитающегося по гражданско-правовому договору также не представляет собой случая защиты государственных и (или) общественных интересов иным органом. Поэтому подразделения вневедомственной охраны не освобождаются от уплаты государственной пошлины по указанным делам ни на основании подп. 1, ни на основании подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ.

Изредка нормы, регламентирующие уплату государственной пошлины, содержатся не в НК РФ, а в иных нормативных правовых актах (хотя в ряде случаев они полностью либо частично дублируют положения НК РФ). Например, ст. 17 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" предусматривает, что федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий управление государственным резервом, его территориальные органы, предприятия, учреждения и организации системы государственного резерва освобождаются от уплаты государственной пошлины по искам, связанным с нарушением их прав. Другой пример - в силу ст. 393 ТК РФ при обращении в суд с иском по требованиям, вытекающим из трудовых отношений, в том числе по поводу невыполнения либо ненадлежащего выполнения условий трудового договора, носящих гражданско-правовой характер, работники освобождаются от оплаты пошлин и судебных расходов. При этом на основании подп. 1 п. 1 ст. 333.36 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым ВС РФ в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и законодательством об административном судопроизводстве, судами общей юрисдикции, мировыми судьями, освобождаются: истцы - по искам о взыскании заработной платы (денежного содержания) и иным требованиям, вытекающим из трудовых правоотношений, а также по искам о взыскании пособий.

Кроме того, в ряде положений НК РФ предусмотрено увеличение (уменьшение) размера государственной пошлины в силу закона. Так, в силу п. 3 ст. 333.34 НК РФ при регистрации средств массовой информации эротического характера размер государственной пошлины для соответствующего средства массовой информации увеличивается в 10 раз; при регистрации средств массовой информации, специализирующихся на выпуске продукции для детей, подростков и инвалидов, а также средств массовой информации образовательного и культурно-просветительского назначения размер государственной пошлины для соответствующего средства массовой информации уменьшается в пять раз. В силу п. 4 ст. 333.35 НК РФ размеры государственной пошлины, установленные за совершение юридически значимых действий в отношении физических лиц, применяются с учетом коэффициента 0,7 в случае совершения указанных юридически значимых действий с использованием единого портала государственных и муниципальных услуг, региональных порталов государственных и муниципальных услуг и иных порталов, интегрированных с единой системой идентификации и аутентификации, и получением результата услуги в электронной форме.

Порядок и сроки уплаты государственной пошлины установлены в ст. 333.18 НК РФ. Государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме (п. 3). По общему правилу пошлина уплачивается до начала совершения в отношении плательщика юридически значимого действия. Например, пошлина подлежит уплате при обращении в КС РФ, ВС РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, административного искового заявления, жалобы (подп. 1 п. 1).

Поскольку размер государственной пошлины потенциально может быть изменен законодателем (что, в частности, и было очередной раз сделано 6 августа 2014 г.), следует учитывать, что исходя из принципа правовой определенности ее величина подлежит определению на момент обращения заинтересованного лица за юридически значимыми действиями. Данный вывод подтверждается, в частности, в Определении КС РФ от 23 сентября 2010 г. N 1177-0-0. Кроме того, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 разъяснено, что при подаче исковых заявлений, иных заявлений и жалоб государственная пошлина уплачивается в размере, установленном на момент обращения в арбитражный суд. Данное правило действует при оставлении указанных заявлений без движения или предоставлении по ним отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины. Если в суд обратилось лицо, освобожденное от уплаты государственной пошлины, а к моменту принятия судом решения ставки государственной пошлины возросли, и решение суда принято в пользу заявителя, с лица, не в пользу которого принят судебный акт, государственная пошлина взыскивается по ставкам, действовавшим в момент обращения заявителя в суд.

Судебные органы по ходатайству заинтересованного лица, исходя из его имущественного положения, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату (ст. 333.41, п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ). Право суда на полное освобождение плательщика от уплаты государственной пошлины в настоящее время урегулировано в НК РФ, как отражение правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 13 июня 2006 г. N 274-0: суд может снижать размер государственной пошлины вплоть до нулевого размера, если иное уменьшение размера государственной пошлины или предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты не обеспечивают беспрепятственный доступ к правосудию.

Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины предусмотрены в ст. 333.40 НК РФ. Правила данной статьи являются специальными нормами по отношению к ст. ст. 78, 79 НК РФ. Например, в силу п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. В то же время в силу п. 3 ст. 333.40 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной

пошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело.

Как это разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 13645/08, из п. 3 ст. 333.40 НК РФ следует, что для возврата государственной пошлины налогоплательщик обязан представить в налоговый орган справку суда об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной суммы государственной пошлины, лишь при непредставлении судебного акта о наличии указанных обстоятельств.

8. Налог на добычу полезных ископаемых

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) - федеральный прямой (ресурсный) налог, предусмотренный гл. 26 НК РФ, которая действует с 1 января 2002 г. Предшественником данного налога являются отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые уплачивались на основании Закона Российской Федерации "О недрах" (далее - Закон о недрах) и Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" (утратил силу).

Налогоплательщиками НДПИ в силу ст. 334 НК РФ в общем случае являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом ст. 11 Закона о недрах предусматривает, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. В силу ст. 9 данного Закона права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Как следует из п. 7 ст. 85 НК РФ, органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

Объектом налогообложения НДПИ на основании п. 1 ст. 336 НК РФ признаются три вида добытых (извлеченных) полезных ископаемых. Это полезные ископаемые:

1)      добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2)      извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;

3)      добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

При этом принципиальное значение имеет общее определение добытого полезного ископаемого, которое дано в п. 1 ст. 337 НК РФ: полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В ряде актов КС РФ (в т.ч. Определения от 25 февраля 2013 г. N 189-0, от 24 декабря 2013 г. N 2059-0) отмечается, что правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах. В ст. 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Специальные определения даны в п. 2 ст. 337 НК РФ. Видами добытого полезного ископаемого являются в том числе: горючие сланцы; уголь (в соответствии с классификацией, установленной Правительством РФ - Постановление Правительства РФ от 20 июня 2011 г. N 486), торф; углеводородное сырье; товарные руды; неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии; подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды и т.д.

В п. 2 ст. 336 НК РФ приведен перечень видов добытых (извлеченных) полезных ископаемых, которые не признаются объектом налогообложения НДПИ, в том числе: общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

Налоговая база по НДПИ согласно п. п. 2, 3 ст. 338 НК РФ определяется в следующем порядке:

1)      как стоимость добытых полезных ископаемых (по правилам ст. 340 НК РФ);

2)      как стоимость добытых полезных ископаемых (по правилам ст. ст. 340 и 340.1 НК РФ), при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья до истечения сроков и на специально определенных территориях;

3)      как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (по правилам ст. 339 НК РФ) при добыче угля и углеводородного сырья.

Ряд разъяснений содержится в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости". В частности, в п. 4 данного Постановлении Пленума отмечается, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым. Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого исчисляется с учетом расходов налогоплательщика, произведенных им в налоговом периоде (п. 4 ст. 340 НК РФ). В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 11715/09 и от 8 ноября 2011 г. N 5292/11 на этот счет дано следующее разъяснение: расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций; при исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные НК РФ, напротив, формируют налоговую базу названного налога. Особый интерес представляет то, что в соответствии с Определениями КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1269-0-0 и N 1268-0-0 , от 1 декабря 2009 г. N 1484-0-0 в данные расходы включаются и суммы НДПИ, ранее уплаченного налогоплательщиком. В некоторой степени имеет место "налог на налог". С другой стороны, и в плане исчисления таких налогов, как НДС и акциз, технология "налог на налог" существует уже длительное время. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

Ставки НДПИ предусмотрены в ст. 342 НК РФ и различаются в зависимости от вида полезного ископаемого (а иногда - и места добычи). В качестве примеров можно привести:

-     0% (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, например, полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых и др.;

-     от 3,8% до 8% для различных полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости;

-     766 руб. (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. включительно), 857 руб. (на период с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно), 919 руб. (на период с 1 января 2017 г.) за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном ст. 342.5 НК РФ;

-     47 руб. за 1 тонну добытого антрацита.

При этом налоговые ставки в отношении угля умножаются на коэффициенты-дефляторы, которые определяются и подлежат официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ ( Постановление Правительства РФ от 3 ноября 2011 г. N 902 "О порядке определения и официального опубликования коэффициентов-дефляторов к ставке налога на добычу полезных ископаемых при добыче угля").

Исчисляется НДПИ только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, ст. 343 НК РФ).

Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ).

Срок уплаты НДПИ - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ).

Налоговая декларация по НДПИ должна быть представлена не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 345 НК РФ)