Лекция № 7. Ответственность за нарушение налогового законодательства

1. Понятие и признаки ответственности за налоговое правонарушение и за нарушение налогового законодательства

2. Понятие и состав налогового правонарушения

3. Виды налоговых правонарушений и нарушений законодательства о налогах и сборах

4. Обстоятельства, влияющие на применение мер ответственности за налоговые правонарушения

1. Понятие и признаки ответственности за налоговое правонарушение и за нарушение налогового законодательства

Налоговую ответственность можно определить как обязан­ность лица, виновного в совершении налогового правонару­шения, подвергнуться мерам государственного принуждения, предусмотренным санкциями НК РФ.

Режим применения мер налоговой ответственности пре­дусмотрен разд. VI Н К РФ (гл. 15—18).

Налоговая ответственность характеризуется следующими признаками:

—     она основана на государственном принуждении;

— она наступает за совершение виновного противоправ­ного деяния, содержащего признаки налогового правонару­шения;

—      ее субъектами могут быть организации и физические лица;

—   для правонарушителя она выражается в определенных отрицательных последствиях имущественного характера.

Все неустранимые сомнения в виновности лица, при­влекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НКРФ).

Речь идет о признании презумпции добросовестности на­логоплательщика до того момента, пока не будет подтвержде­но обратное.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах имеет комплексный характер и предполагает примене­ние мер ответственности, закрепленных в КоАП РФ, НК РФ, ТК РФ, УК РФ.

Ответственность за неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей обеспечивается применением к нему ус­тановленных в законодательстве санкций.

В науке налоговая санкция рассматривается в широком и узком смысле.

В узком смысле это мера ответственности за совершение налогового правонарушения, в широком — элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей.

В законодательстве налоговые санкции установлены в виде штрафов, взыскания недоимок и пени. Применение санкций зависит от отягчающих и смягчающих обстоятельств.

2. Понятие и состав налогового правонарушения

С учетом анализа положений налогового законодательства можно прийти к выводу о том, что поведение налогоплательщика в рамках налоговых отношений признается правомер­ным (например, п. 5 ст. 3 НК РФ).

Однако в случае обнаружения фактов нарушений уста­новленного правопорядка к налогоплательщику могут быть применены меры принуждения, что способствует восстановлению нарушенного положения дел. При этом применение санкций не всегда означает использование мер административного принуждения, так как такого рода правовое регули­рование не в полной мере соответствует характеру налоговых правоотношений.

Устанавливая механизм применения мер ответственно­сти к нарушителю, законодатель по-разному характеризует противоправное поведение налогоплательщика, употреб­ляя такие понятия, как налоговое правонарушение (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ) и нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Под налоговым правонарушением согласно ст. 106 НК РФ понимается виновно совершенное противоправное (в на­рушение законодательства о налогах и сборах) деяние (дей­ствие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответст­венность.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что налого­вое правонарушение имеет следующие признаки: противоправ­ный характер деяния; виновность; наказуемость.

Понятие нарушение законодательства о налогах и сборах более общее, поскольку под ним понимается противоправное поведение налогоплательщика (налогового агента), за кото­рое законодательством РФ установлена ответственность.

Как и любое иное правонарушение, налоговое характе­ризуется самостоятельным составом, при наличии всех эле­ментов которого речь может идти о наличии основания для применения мер ответственности к налогоплательщику или иному участнику налогового правоотношения.

С учетом общетеоретического понятия состава правонарушения состав налогового правонарушения можно определить как совокупность элементов, наличие которых позволяет рас­сматривать поведение как нарушение порядка функциониро­вания налогового правоотношения.

Структура состава налогового правонарушения включа­ет в себя такие элементы, как: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения — налоговые пра­воотношения, на которые может быть направлено противо­правное поведение.

Объективная сторона образуется из определенного набора признаков противоправных деяний, предусмотренных нор­мами налогового права и характеризующих внешнее отраже­ние (появление) налоговых правонарушений в реальной дей­ствительности.

Признаки объективной стороны налогового правонаруше­ния можно подразделить на:

—                обязательные (противоправные деяния, их результаты и наличие причинной связи между деянием и результатом);

—     факультативные (место, способ, обстановка, время, сис­тематичность и повторность совершения правонарушения).

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение, которое может быть привлечено к ответственности. Оно должно быть вменяемым, обладать дееспособностью и достигнуть 16 лет (п. 2 ст. 107 Н К РФ).

Субъективная сторона характеризует противоправное деяние и внутренние психические процессы в сознании на­рушителя. В соответствии с п. 1 ст. 110 Н К РФ налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало проти­воправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последст­вий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осозна­вало противоправного характера своих действий (бездейст­вия) либо вредного характера последствий, возникших вслед­ствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

3. Виды налоговых правонарушений и нарушений законодательства о налогах и сборах

Виды налоговых правонарушений указаны в гл. 16 НК РФ.

К ним относятся:

—      нарушение порядка постановки на учет в налоговом ор­гане (ст. 116);

—  нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118);

—     непредставление налоговой декларации (ст. 119);

— нарушение установленного способа представления на­логовой декларации (расчета) (ст. 119.1);

— представление в налоговый орган управляющим това­рищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, со­держащего недостоверные сведения (ст. 119.2);

— грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120);

—     неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122);

— сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организа­ций ответственным участником (ст. 122.1);

—       невыполнение налоговым агентом обязанности по удер­жанию и (или) перечислению налогов (ст. 123);

—       несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспе­чительные меры в виде залога (ст. 125);

—       непредставление налоговому органу сведений, необхо­димых для осуществления налогового контроля (ст. 126);

—       ответственность свидетеля (ст. 128);

—       отказ эксперта, переводчика или специалиста от учас­тия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложно­го заключения или осуществление заведомо ложного перево­да (ст. 129);

—      неправомерное несообщение сведений налоговому ор­гану (ст. 129.1);

—   нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2);

—   неуплата или неполная уплата сумм налога в результа­те применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не со­поставимых с коммерческими и (или) финансовыми услови­ями сделок между лицами, не являющимися взаимозависи­мыми (ст. 129.3);

— неправомерное непредставление уведомления о конт­ролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4).

Вместе с тем виды нарушений законодательства о налогах и сборах указаны также в КоАП РФ, УК РФ, ТК РФ, ГК РФ.

Так, например, в гл. 15 и 16 КоАП РФ содержатся следую­щие виды нарушений законодательства о налогах и сборах:

—   нарушение срока постановки на учет в налоговом орга­не (ст. 15.3);

—    нарушение сроков представления налоговой деклара­ции (ст. 15.5);

— непредставление сведений, необходимых для осущест­вления налогового контроля (ст. 15.6);

—    нарушение порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 15.7);

— нарушение срока исполнения поручения о перечисле­нии налога или сбора (взноса) (ст. 15.8);

—   неисполнение банком решения о приостановлении опе­раций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 15.9);

— выпуск или продажа товаров и продукции, в отношении которых установлены требования по маркировке и (или) на­несению информации, необходимой для осуществления на­логового контроля, без соответствующей маркировки и (или) информации, а также с нарушением установленного порядка нанесения такой маркировки и (или) информации (ст. 15.12);

—     несоблюдение таможенной процедуры (ст. 16.19);

— незаконные пользование или распоряжение условно выпущенными товарами либо незаконное пользование арес­тованными товарами (ст. 16.20).

В УК РФ установлены такие составы нарушений законо­дательства о налогах и сборах, как:

— незаконные получение и разглашение сведений, состав­ляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (ст. 183);

— уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физичес­кого лица (ст. 198);

—  уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организа­ции (ст. 199);

—  неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

— сокрытие денежных средств либо имущества органи­зации или индивидуального предпринимателя, за счет кото- должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

4. Обстоятельства, влияющие на применение мер ответственности за налоговые правонарушения

Обстоятельства, учитываемые и влияющие на размер сан­кции за совершение налогового правонарушения, можно раз- лелить на три вида:

1) исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2)    исключающие вину лица в совершении налогового пра­вонарушения;

3) смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

К обстоятельствам, исключающим привлечение лица к от­ветственности за совершение налогового правонарушения, относятся:

—     отсутствие события налогового правонарушения;

—     отсутствие вины лица в совершении налогового право­нарушения;

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к мо­менту совершения деяния 16-летнего возраста;

— истечение сроков давности привлечения к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, являются:

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или дру­гих чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указан­ные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвест­ных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных сред­ствах доказывания);

— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим ли­цом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих

действиях или руководить ими вследствие болезненного со­стояния (указанные обстоятельства доказываются представ­лением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

— выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбо­ра, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налого­вым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства уста­навливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) и др.

К обстоятельствам, смягчающим ответственность за совер­шение налогового правонарушения, относятся:

—   совершение правонарушения вследствие стечения тя­желых личных или семейных обстоятельств;

—  совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

— тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смяг­чающими ответственность.

Лекция № 6 Тема «Правовое регулирование налогового контроля в РФ».

1. Налоговый контроль как направление финансового контроля.

2.Формы и виды налогового контроля, законодательного ограничения налогового контроля.

3.Процессуальный порядок проведения налоговых проверок.

4. Порядок составления протоколов и актов налоговых проверок.

5. Контроль налоговых органов за наличным денежным обращением и расчетами.

1. Налоговый контроль является составной частью финансового и одним из видов государственного контроля. Налоговый контроль представляет собой специальный способ обеспечения законности и осуществляется на всех стадиях финансово-хозяйственной деятельности фискально обязанных лиц. Специфика налогового контроля зависит от сферы деятельности налогоплательщика, видов налогов, правового статуса налогоплательщика.

Объектами налогового контроля являются движения денежных средств в процессе их аккумулирования.

Предметом налогового контроля выступают денежные операции, сметы предприятий, налоговые декларации, использование налоговых льгот бухгалтерская документация.

Состав субъектов налогового контроля определяется ст. 82 НК РФ и прежде всего к ним относятся налоговые органы, финансовые органы, таможенные органы.

Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики, налоговые органы.

Цель налогового контроля может быть определена как обеспечение законности и эффективности налогообложения. Основная цель налогового контроля реализуется путем решения следующих задач:

-  обеспечение экономической безопасности государства;

- обеспечение надлежащего контроля за формированием доходов и рациональным их использованием;

- улучшение взаимодействия и координации деятельностью контрольных органов в РФ;

- проверки выполнения финансовых обязательств организацией и предприятий перед государством;

- проверка целевого использования налоговых льгот;

-пересечение и профилактика правонарушений в налоговой сфере. Эффективность налогового контроля зависит от качества организации бухгалтерского и налогового учета.

2. Форма налогового контроля - это способ конкретного выражения и организации контрольных действий. Под формой можно понимать:

- проверку;

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых органов;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения прибыли.

Налоговый контроль классифицируют по различным основаниям:

1) по времени проведения:

- предварительный, т.е. проводится до отчетного периода по конкретно взятому налогу;

- текущий, проводится во время отчетного налогового периода, т.е. в процессе ежедневной работы налогоплательщика;

- последующий - проводится после завершения отчетного периода путем анализа и ревизии бухгалтерской и финансовой документации.

1) в зависимости от субъектов выделяют контроль:

- контроль налоговых органов;

- контроль таможенных органов;

- контроль органов государственных внебюджетных фондов.

2) по объекту выделяются комплексный и тематический

- комплексный контроль охватывает все налоги

- тематический ограничивается проверкой отдельных видов налогов (например, проверка по уплате страховых взносов).

3) по характеру контрольных мероприятий:

- плановый контроль, т.е. подчинять планированию;

- внеплановый контроль - внезапно возникшая необходимость.

4) исходя из метода проверки документов контроль делят

- сплошной, т.е. охватывает проверку всех документов;

- выборочный, т.е. выбор части документов за определенный период.

5) по месту проведения: камеральный и выездной контроль. Согласно ст. 88, 89 НК РФ - камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, выездные - с выездом на место получения дохода.

6) по периодичности проведения:

- первоначальный - т.е., впервые в течение календарного года;

- повторный, проверка повторяется (реорганизация, ликвидация)

Выделяют также встречный налоговый контроль.

Он имеет место, когда при проведении проверок налоговые органы получают информацию и документы о деятельности налогоплательщика от лиц, осуществляющих с ним деятельность.

Налоговой проверкой в соответствии со ст. 87 Кодекса могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года (ст. 113 НК РФ).

3. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течении трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащихся в документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести исправления в установленный срок. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам календарной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате суммы налога и пени.

Выездная проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа. Проверка может проводится в отношении одного плательщика по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течении года две выездные проверки по одним и тем же налогам. Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях до 3 месяцев). Если у организации есть филиалы и представительства, срок проведения увеличивается на 1 месяц для каждого филиала.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки.

При необходимости налоговые органы могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также проводить осмотр производственных помещений, используемых для извлечения дохода.

При наличии оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, производится выемка этих документов.

В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень документов.

Документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогоплательщика.

По окончании выездной налоговой проверки, проверяющий составляет справку о проведенной проверки.

Процессуальные правила и условия проведения налоговых проверок закреплены в ст. 87, 88, 89 НК РФ.

4. При проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы.

В протоколе указываются:

1) наименование действия;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) должность, фамилия, имя, отчество каждого лица, участвующего в действии или присутствовавшего при его проведении;

6) содержание действия, его последовательность;

7) выявление для дела факты и обстоятельства (ст. 99 НК РФ).

По результатам проверки не позднее 2-х месяцев после составления справки и на основании ее данных уполномоченные должностные лица проверки составляют по установленной форме акт налоговой проверки.

Форма и требования к составлению акта устанавливаются Федеральной налоговой службой.

В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, если они имели место, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность.

Акт должен быть подписан сторонами. При отказе налогоплательщика от подписи проверяющим инспектором в акте делается отметка об этом отказе. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации под расписку или пересылается по почте заказным письмом.

Если налогоплательщик не согласен с положениями акта налоговой проверки, он должен в двухнедельный срок со дня получения акта представить в налоговый орган письменное объяснение. В этом объяснении он может разъяснить мотив отказа подписать акт, дать возражения по акту в целом или по отдельным его частям, приложив необходимые документы.

Материалы проверки рассматриваются руководителем налогового органа или его заместителем. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налогоплательщик осведомляется заблаговременно, при его неявки производство по делу не приостанавливается. На основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности ему направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копии решения и требования вручаются налогоплательщику под расписку.

5. Налоговый контроль за наличным денежным обращением осуществляется в случае приобретения им в собственность определенного имущества. Целью контроля является выявление наличия соответствия крупных расходов доходам. Объектом контроля может быть приобретение:

- недвижимости;

- механических транспортных средств;

- акций открытых акционерных обществ;

- культурных ценностей;

- золото в слитках.

Объектом контроля в данном случае выступает переход права собственности названных объектов. Налоговое законодательство не определяет нижнего предела цены приобретаемого имущества, поэтому основным критерием для назначения проверки будет несоответствие доходов расходам. Основным методом осуществления налогового контроля является получения уполномоченными органами сведений от организаций, регистрирующих смену права собственности.

Налоговый орган по этим сведениям сопоставляет сумму сделки доходам. В случае несоответствия, налоговый орган обязан составить акт о выявленном несоответствии.

Акт является основанием для направления требования о даче пояснений об источниках и размерах средств.

Полученное требование возлагает обязанность на налогоплательщика в течении 60 дней представить в налоговый орган декларацию, в которой должны быть указаны все источники дохода. К декларации прилагаются копии документов, подтверждающие достоверность доходов.

Последствием несоответствия является начисление налога на выявленную задолженность, а также пени за неуплату налога. При наличии достаточных оснований налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности (ст. 119, 120, 122 НК РФ).