1. Система
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог)
2. Упрощенная система налогообложения
3. Система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности
4. Система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
5.
Патентная система налогообложения
1. Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
Единый
сельскохозяйственный налог (ЕСХН) является прямым
налогом (подоходным) (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он урегулирован
гл. 26.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2002 г. и в целом единообразно
применяется на всей территории России (в п. 2 ст. 346.8 НК РФ предусмотрены
особые права органов власти Республики Крым и города федерального значения
Севастополя по регулированию налоговой ставки).
Налогоплательщиками
ЕСХН
согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ признаются
организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными
товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.
Определение
сельскохозяйственных товаропроизводителей дано в п. 2 ст. 346.2 НК РФ. В
качестве общей нормы установлено, что сельскохозяйственными
товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели,
производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и
последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных
средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от
реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных
предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими
сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки,
произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства,
составляет не менее 70%.
В
п. 3 ст. 346.2 НК РФ определено, что именно относится к сельскохозяйственной
продукции. В качестве общего положения установлено, что к сельскохозяйственной
продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и
продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и
доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды
которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским
классификатором продукции. В развитие данного положения принят Перечень видов
продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, утвержденный
Постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. N
458.
В
Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N
16377/09
отмечается, что налогоплательщики, самостоятельно не производящие
сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и
последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья
несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой
продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ,
услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле гл. 26.1 НК РФ не являются.
Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного
товаропроизводителя в целях гл. 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт
производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля
дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая
продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного
сырья собственного производства, составляет не менее 70% от общего дохода от
реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации
продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного
сырья несобственного производства.
Существенное
значение для целей ЕСХН самостоятельного производства сельскохозяйственной
продукции (либо в разумной кооперации с иными лицами) подчеркнуто в
Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. N
9534/10
и от 22 января 2013 г. N 9790/12.
Налоговый
кодекс РФ предусматривает случаи, когда организация (индивидуальный
предприниматель) не вправе перейти на ЕСХН. В частности, в силу п. 6 ст. 346.2
НК РФ не вправе переходить на уплату ЕСХН организации и индивидуальные
предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров.
Кроме
того, процентная доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции
должна сохраняться и в периоде применения ЕСХН, а в случае ее снижения
налогоплательщик обязан вернуться на общую систему налогообложения (п. 4 ст.
346.3 НК РФ). В этом плане следует учитывать Постановления Президиума ВАС РФ от
9 февраля 2010 г. N 10864/09 и от 9
марта 2011 г. N 13050/10: выручка от обусловленной
условиями производства разовой продажи основных средств и других материалов не
должна учитываться при расчете указанной доли.
Особенность
ЕСХН как специального налогового режима предусмотрена
в п. 3 ст. 346.1 НК РФ. Лица,
перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от
обязанности по уплате налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество
организаций (налога на имущество физических лиц). Кроме того, указанные лица не
признаются налогоплательщиками НДС.
Для
налогоплательщика переход на уплату ЕСХН, при условии соответствия
сельскохозяйственного производителя всем критериям, является
добровольным (п. 2 ст. 346.1 НК РФ). Порядок и условия начала и
прекращения применения ЕСХН регламентируются в ст. 346.3 НК РФ. В частности,
организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на
уплату ЕСХН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган
по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального
предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего
календарному году, начиная с которого они переходят на уплату ЕСХН (п. 1 ст.
346.3 НК РФ). Поскольку никакого особого разрешения налоговый орган при этом не
выдает, переход на уплату ЕСХН является уведомительным.
Объектом
налогообложения
по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ).
При этом ст. 346.5 НК РФ предусматривает порядок определения и признания
доходов и расходов, устанавливая субсидиарное применение норм гл. 25 НК РФ
"Налог на прибыль организаций" и гл. 23 НК РФ "Налог на доходы
физических лиц".
Налоговой
базой по
ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов
(п. 1 ст. 346.6 НК РФ).
Ставка
ЕСХН
предусмотрена в размере 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ). Соответственно, ЕСХН имеет
определенное сходство с налогом на прибыль организаций (НДФЛ с доходов
индивидуальных предпринимателей), но отличается пониженной налоговой ставкой.
Исчисляется
ЕСХН
только самим налогоплательщиком (п. 1 ст.
52, п. 1 ст. 346.9
НК РФ).
Налоговым
периодом по
ЕСХН является календарный год; отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ).
Срок
уплаты ЕСХН
по итогам налогового периода - в общем случае не позднее 31 марта года,
следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 346.9, п. 2 ст. 346.10 НК
РФ). По итогам отчетного периода авансовый платеж по ЕСХН должен быть уплачен
не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 2 ст.
346.9 НК РФ).
Налоговая
декларация по
ЕСХН по итогам налогового периода в общем случае должна быть представлена не
позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст.
346.10 НК РФ).
2. Упрощенная система налогообложения
Упрощенная
система налогообложения (УСН) предусматривает уплату налога, который
обозначается как налог,
взимаемый в связи с применением УСН (п. 2 ст. 56 БК РФ), и
является прямым (подоходным) налогом
(п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он урегулирован гл. 26.2 НК РФ, которая действует
с 1 января 2003 г. Указанная система налогообложения в целом единообразно
применяется на всей территории России (в п. п. 2, 3 ст. 346.20 НК РФ
предусмотрены права органов власти субъектов РФ дифференцировать ставку налога,
особо широкие - права органов власти Республики Крым и города федерального
значения Севастополя). Предшественником данного налога был налог,
предусмотренный Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого
предпринимательства" (утратил силу).
Налогоплательщиками
по
УСН признаются (п. 1 ст.
346.12 НК РФ)
организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие
ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК
РФ.
Налоговый
кодекс РФ предусматривает случаи, когда организация (индивидуальный
предприниматель) не вправе перейти на УСН. В частности, этого в общем случае не
могут сделать организации, доходы которых по итогам девяти месяцев текущего
года превысили определенную сумму (45 млн. руб., умноженная на
коэффициент-дефлятор, равный 1,147 в 2015 году - п. 2 ст. 346.12 НК РФ, Приказ
Минэкономразвития РФ от 29 октября 2014 г. N
685);
банки (подп. 2 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); организации и индивидуальные
предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также
добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных
полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); организации и
индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых
превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Исходя из позиции,
изложенной в Определении КС РФ от 21 марта 2013 г. N
469-0,
право индивидуальных предпринимателей на переход на УСН с условием предельного
размера предшествующего дохода не связывается, что фактически создает для
данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации
права на переход на УСН (хотя, как представляется, индивидуальных
предпринимателей с таким объемом выручки относительно немного).
Интересно
то, что в настоящее время статус арбитражного управляющего не предусматривает
обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (хотя это и
не запрещено), и данная профессиональная деятельность в принципе не признается
предпринимательской (Постановление КС РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П). В Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня
2015 г.), вопрос 8, разъяснено, что арбитражный управляющий, зарегистрированный
в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении
УСН доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в
силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Кроме того, принимая во внимание, что в силу подп.
2 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят те лица, которые
занимаются в установленном действующим законодательством порядке частной
практикой, арбитражный управляющий является плательщиком НДФЛ в отношении
полученного им от такой деятельности вознаграждения. Следует отметить, что
данная позиция фактически пересматривает подход о возможности применения УСН
арбитражным управляющим, ранее высказанный в Постановлении Президиума ВАС РФ от
4 марта 2014 г. N 17283/13. Однако
ВС РФ в Определении от 14 сентября 2015 г. N
301-КГ15-5301
учел указанную практику ВАС РФ, а также и то, что налогоплательщик, по
существу, применял эту практику. Хотя ВС РФ и счел данную практику ошибочной,
доначисление арбитражному управляющему налогов (пени, санкций) в периоде ее
актуальности было признано незаконным.
Особенность
УСН как специального налогового режима предусмотрена
в п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ. Лица,
перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от
обязанности по уплате налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество
организаций (налога на имущество физических лиц), за исключением налога на
"коммерческую" недвижимость. Кроме того, указанные лица не признаются
налогоплательщиками НДС.
Для
налогоплательщика переход на уплату УСН, при условии их соответствия всем
критериям, является добровольным (п.
1 ст. 346.11 НК РФ). Статья 346.13 НК РФ регламентирует порядок и условия
начала и прекращения применения УСН. В частности, организации и индивидуальные
предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного
года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или
месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря
календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они
переходят на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Поскольку никакого особого разрешения
налоговый орган при этом не выдает, переход на уплату УСН является уведомительным.
Как
это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 7 октября 2008 г. N 6159/08, поскольку переход на УСН при
соблюдении установленных ст. ст. 346.11 - 346.13 НК РФ условий осуществляется
организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, а подача
налогоплательщиками заявления о переходе на эту систему налогообложения носит
уведомительный характер, то выдача инспекцией уведомления о возможности
применения УСН не означает принудительного перевода на нее налогоплательщика. В
решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. N 17808/12
рассмотрена сходная проблема и разъяснено, что сообщение о несоответствии
требованиям применения УСН носит уведомительный характер, поскольку содержит
сведения о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН.
Указанное сообщение само по себе не свидетельствует об утрате
налогоплательщиком права на применение УСН, а выполняет задачу, состоящую в
предупреждении и пресечении нарушения законодательства о налогах и сборах.
Исходя
из Постановления КС РФ от 20 июля 2010 г. N
17-П,
выбирая тот или иной налоговый режим, налогоплательщики принимают во внимание
экономические обстоятельства, прежде всего - состояние и перспективы развития
бизнеса. В Определении КС РФ от 16 октября 2007 г. N
667-0-0
разъяснено, что указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что упрощенная система
налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения,
предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не
означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком
одновременно с общей системой налогообложения, - эта система также
распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на
ее отдельные виды. Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения
и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер,
осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с
установленными НК РФ ограничениями (ст. 346.13).
Однако
не следует воспринимать это разъяснение как универсально действующее во всех
случаях: например, физическое лицо, зарегистрированное, как индивидуальный
предприниматель, вполне может одновременно как работать по найму, так и
осуществлять предпринимательскую деятельность. Естественно, работодатель будет
применять по отношению к его трудовым доходам НДФЛ и удерживать 13% из
заработной платы. Соответственно, более корректно утверждать, что УСН
распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком предпринимательскую
деятельность, а не на ее отдельные виды (в отличие, например, от ЕНВД, которым
как раз облагаются отдельные виды предпринимательской деятельности).
Объект
налогообложения
по УСН предусмотрен в п. 1 ст. 346.14 НК РФ в двух разных вариантах:
-
доходы;
-
доходы,
уменьшенные на величину расходов.
Право
выбора объекта принадлежит налогоплательщику (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Порядок
определения и признания доходов и расходов, с учетом субсидиарного
использования норм гл. 25 "Налог на прибыль организаций" и гл. 23
"Налог на доходы физических лиц" НК РФ, предусмотрен статьями 346.15
- 346.17 НК РФ. Соответственно, УСН (в варианте объекта "доходы минус
расходы") имеет определенное сходство с налогом на прибыль организаций
(НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей).
Налоговая
база по УСН (ст.
346.18 НК РФ) зависит от выбранного налогоплательщиком объекта и соответственно
устанавливается как денежное выражение:
-
доходов;
-
доходов,
уменьшенных на величину расходов.
Ставка
налога, взимаемого в связи с применением УСН, предусмотрена в ст. 346.20 НК РФ.
Она также зависит от выбранного налогоплательщиком объекта и в общем случае
установлена, как:
-
6%
- если объектом налогообложения являются доходы;
-15%
- если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину
расходов.
В
Определении КС РФ от 6 марта 2008 г. N 430-0-0
разъяснено, что указанным правовым регулированием достигается уравновешивание
налогового бремени обеих категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную
систему налогообложения.
Соответственно,
для случая, когда объект налогообложения по УСН выбран налогоплательщиком как
доход (в общем случае облагаемый по ставке 6%), расходы налогоплательщика
фактически презюмируются законом как определенная часть дохода (упрощенно - как
60% от доходов, что можно исчислить через соответствующую пропорцию). В
зависимости от того, насколько велики реальные (предполагаемые) расходы
налогоплательщика, он и будет выбирать более подходящий для него объект
налогообложения.
Через
"призму" данного подхода интересно рассмотреть ст. 221 НК РФ, в
соответствии с которой, если налогоплательщики НДФЛ не в состоянии
документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве
индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится
в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем
от предпринимательской деятельности. Соответственно, отсутствие (утрата)
документов, обосновывающих расходы по НДФЛ, фактически влечет применение
частично "штрафного" налога. Впрочем, непредставление налогоплательщиком
счетов-фактур, обосновывающих вычет по НДС (ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ) в
общем случае влечет полное отсутствие возможности применить вычет и
соответствующий "штрафной" НДС в размере желаемого вычета.
В
п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ предусмотрены права налогоплательщиков, избравших УСН с
объектом "доходы", уменьшить исчисленную сумму налога на страховые
взносы в ГВБФ и иные расходы.
Исчисляется
налог,
взимаемый в связи с применением УСН, только самим налогоплательщиком (п. 1 ст.
52, п. 2 ст. 346.21 НК РФ).
Налоговым
периодом по
УСН является календарный год; отчетными периодами - первый квартал, полугодие и
девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Срок
уплаты налога,
взимаемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода:
-
для
организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым
периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 1 п. 1 ст. 346.23 НК РФ);
-
для
индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за
истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
По
итогам отчетного периода авансовые платежи должны быть уплачены не позднее
25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст.
346.21 НК РФ).
Налоговая
декларация по
УСН должна быть представлена в общем случае по итогам налогового периода:
-
организациями
- не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1
п. 1 ст. 346.23 НК РФ);
-
индивидуальными
предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым
периодом (подп. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
В
Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 499-0-0
разъяснено, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему
налогообложения, поскольку законом он признан плательщиком единого налога,
обязан подавать налоговую декларацию по этому налогу независимо от результатов
своей предпринимательской деятельности, что само по себе не может
рассматриваться как нарушение его конституционных прав.
Следует
отметить, что гл. 26.2 НК РФ предусматривает особый случай, когда налогоплательщик,
который применяет объект налогообложения "доходы минус расходы",
уплачивает так называемый минимальный
налог, взимаемый в связи с применением УСН (п. 2 ст. 56 БК РФ) в
размере 1% доходов (т.е. без учета расходов). В силу п. 6 ст. 346.18 НК РФ
минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма
исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального
налога. Особенности исчисления данного налога разъяснены в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 169/13.
3. Система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности (ЕНВД) предусматривает соответствующий прямой
налог (подоходный) (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он установлен гл.
26.3 НК РФ, которая действует с 1 января 2003 г. Ранее предшественник
современного ЕНВД был урегулирован Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на
вмененный доход для определенных видов деятельности" (утратил силу).
ЕНВД
планируется к отмене с 1 января 2018 г., исходя из п. 8 ст. 5 Федерального
закона от 29 июня 2011 г. N 97-ФЗ. Указанные
планы разъяснены в п. 1.3 Основных направлений налоговой политики Российской
Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены
Правительством РФ 30 мая 2013 г.): ЕНВД будет отменен с 2018 года по мере
расширения сферы применения патентной системы налогообложения.
Право
на введение ЕНВД на территории соответствующего муниципального образования
принадлежит представительным органам власти (законодательным органам
государственной власти Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) - п. п. 1, 2 ст.
346.26 НК РФ. В связи с этим данный налог имеет сходство с местными налогами. К
полномочиям указанных органов власти относятся определение конкретного перечня
облагаемых видов деятельности в пределах федерального перечня, а также
установление величины понижающего коэффициента К2 (п. 3 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, указанные органы власти могут варьировать ставку налога в
определенных пределах (п. 2 ст. 346.31 НК РФ).
К
примеру, на территории Н. Новгорода данный налог уплачивается на основании
Постановления городской Думы города Н. Новгорода от 21 сентября 2005 г. N 50 "О едином налоге на вмененный
доход для отдельных видов деятельности". На некоторых территориях, в том
числе в Москве, ЕНВД региональными (местными) органами власти не введен.
Налогоплательщиками
ЕНВД
(п. 1 ст. 346.28 НК РФ) являются организации и индивидуальные предприниматели,
осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов
федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен
ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и перешедшие на уплату
единого налога в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ.
НК
РФ в п. п. 2, 3 ст. 346.28 предусматривает обязательную инициативную постановку
на учет налогоплательщиков ЕНВД (для различных видов деятельности - в налоговом
органе по месту осуществления деятельности, либо по месту нахождения
организации (месту жительства индивидуального предпринимателя)), в течение пяти
дней со дня начала применения данной системы налогообложения.
Приказом
ФНС России от 11 декабря 2012 г. N ММВ-7-6/941@
утверждены формы и форматы представления заявлений о постановке на учет и
снятии с учета в налоговых органах организаций и индивидуальных
предпринимателей в качестве налогоплательщиков ЕНВД, а также порядка заполнения
этих форм.
Формально
определение налогоплательщика ЕНВД означает, что лица, даже перешедшие на
уплату ЕНВД и вставшие на учет в налоговом органе, но не осуществляющие
соответствующую предпринимательскую деятельность, вообще не являются
налогоплательщиками ЕНВД (в частности, не обязаны его уплачивать). Однако
принципиально иной подход содержится в п. 7 информационного письма Президиума
ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 "Обзор
практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением
положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации":
неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской
деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения
плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать
этот налог. По мнению Суда, статус плательщика ЕНВД прекращается только в
случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст.
346.28 НК РФ).
Но
подобный подход, следует полагать, поддержан в Определении КС РФ от 21 ноября
2013 г. N 1744-0: налогоплательщик самостоятельно
определяет, будет ли к нему применяться система налогообложения ЕНВД в
зависимости от фактического осуществления им соответствующей
предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах оспариваемое
заявителем законоположение (снятие с учета налогоплательщика единого налога при
прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению
ЕНВД производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика),
не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном в
жалобе аспекте.
По
всей видимости, могут иметь место существенные проблемы в исчислении ЕНВД при
неосуществлении деятельности в связи с очевидной сложностью оценки по сути
несуществующих физических показателей этой деятельности.
В
связи с изложенным представляется, что в случаях, когда при фактическом
прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых
обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса
индивидуального предпринимателя, он, по меньшей мере, не лишается возможности
при предъявлении к нему налоговым органом требования об уплате недоимки по ЕНВД
за соответствующий период, защитить свои права, привести доводы и возражения,
представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства
(в т.ч. Определения КС РФ от 12 апреля 2005 г. N
164-0
и N 165-0, от 12 мая 2005 г. N 210-0, N
213-0).
Некоторые
категории налогоплательщиков не могут применять ЕНВД (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ),
в том числе организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность
работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.
В
п. 2 ст. 346.26 НК РФ предусмотрен широкий перечень видов предпринимательской
деятельности, которые потенциально могут облагаться ЕНВД на территории
соответствующего муниципального образования (города федерального значения). В
этот перечень в том числе входят: оказание услуг по ремонту, техническому
обслуживанию и мойке автомототранспортных средств; розничная торговля,
осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более
150 кв. м по каждому объекту организации торговли.
Статья
346.27 НК РФ предусматривает определения, используемые для целей ЕНВД. В
качестве примеров можно привести следующие:
-
вмененный
доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога,
рассчитываемым с учетом совокупности условии, непосредственно влияющих на
получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога
по установленной ставке;
-
К1
- устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор;
-
К2
- корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность
особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент
товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности
места ведения предпринимательской деятельности;
-
бытовые
услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг
ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке
автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг
населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству
индивидуальных домов;
-
розничная
торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в
том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на
основе договоров розничной купли-продажи;
-
магазин
- специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи
товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными,
административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения
товаров и подготовки их к продаже;
-
павильон
- строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих
мест;
-
торговое
место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи.
Нередко
суды разрешают вопрос об отнесении некоторой деятельности к облагаемой ЕНВД
либо к облагаемой
по иной системе налогообложения. Принципиальным является изначальная оценка
деятельности как предпринимательской (ст. 2 ГК РФ), поскольку только такая
деятельность может облагаться данным налогом. В Постановлении Президиума ВАС РФ
от 21 июля 2009 г. N 2799/09
отмечается, что пункты питания на месторождении (котлопункты) работали в
ограниченном режиме (только в период вахты). Доходы и расходы, связанные с
питанием, учитывались обществом для налогообложения прибыли. Питание
предоставлялось и своим работникам, и работникам подрядных организаций по
себестоимости продуктов (без наценки), то есть являлось убыточным. Таким
образом, деятельность общества по обеспечению работников горячим питанием
нельзя признать предпринимательской деятельностью по оказанию услуг
общественного питания, так как она была направлена не на извлечение прибыли, а
на создание нормальных условий труда. То обстоятельство, что питание
предоставлялось и работникам подрядных организаций, привлекаемых для
осуществления работ на месторождении, также не дает основания считать, что
общество осуществляет предпринимательскую деятельность по оказанию услуг
общественного питания.
Интересные
разъяснения содержатся в информационном письме Президиума ВАС РФ от 5 марта
2011 г. N
157
"Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с
применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
В частности, суд признал неправомерным начисление налогоплательщику единого
налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности - оказание
услуг по перевозке пассажиров и грузов, поскольку единичные случаи совершения
этим налогоплательщиком соответствующих сделок не были квалифицированы судом
как предпринимательская деятельность (п. 1). Арбитражный суд признал
неправомерным вывод налогового органа об осуществлении налогоплательщиком
самостоятельной деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке
грузов и наличии у него в связи с этим обязанности уплачивать ЕНВД, отметив,
что доставка продавцом реализуемых покупателям товаров является способом
исполнения обязательства продавца по передаче товара (п. 2).
Дефиниция
розничной торговли, облагаемой ЕНВД, предполагает деятельность на основании
договоров розничной купли-продажи. Указанный вид предпринимательской
деятельности достаточно распространенна практике. Соответственно, в силу п. 1
ст. 11 НК РФ, определение данного договора следует из ст. 492 ГК РФ. В этом
плане актуальны Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1066/11 и п. 4 информационного письма
Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157: не имеет
значения, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам)
реализуются товары. НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных
предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения
покупателями товаров и контролировать их последующее использование.
Кроме
того, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных
с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре
поставки" разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора,
судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст.
506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо
обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не
связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение
покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или
гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств,
материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары
приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по
продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной
купле-продаже (параграф 2 гл. 30 ГК РФ).
Представляют
интерес и определения, приведенные в ст. 2 Федерального закона от 28 декабря
2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного
регулирования торговой деятельности в Российской Федерации": оптовая
торговля - вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей
товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе
для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и
иным подобным использованием; розничная торговля - вид торговой деятельности,
связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных,
семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением
предпринимательской деятельности.
Особенности
применения ЕНВД при осуществлении розничной торговли разъяснены в ряде актов
ВАС РФ (в т.ч. Постановления Президиума от 4 октября 2011 г. N 5566/11, от 15 февраля 2011 г. N 12364/10, от 1 ноября 2011 г. N 3312/11, от 28 февраля 2012 г. N 14139/11, от 16 апреля 2013 г. N 15460/12 , информационное письмо
Президиума от 5 марта 2013 г. N 157). Анализ
данных судебных актов позволяет заключить, что возможно применение ЕНВД,
например, при розничной торговле в "традиционном" магазине с площадью
торгового зала до 150 кв. м конечным покупателям - физическим лицам для личного
(непредпринимательского) потребления. Если же продажа товара осуществляется не
в "традиционном" магазине, а, например, через офис (склад), вопросы
квалификации деятельности, как облагаемой ЕНВД, могут являться достаточно
непростыми.
Однако
некоторые виды деятельности не могут быть квалифицированы как облагаемая ЕНВД
розничная купля-продажа. В частности, ЕНВД неприменим при реализации моторных
масел (как подакцизного товара - подп. 9 п. 1 ст. 181, ст. 346.27 НК РФ), при
реализации продукции собственного производства (ст. 346.27 НК РФ). Кроме того,
с точки зрения ВАС РФ (Постановление Президиума от 1 октября 2013 г. N 4907/13), например, деятельность
предпринимателя по реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемая
от имени операторов связи, в соответствии с заключенными с ними агентскими
(субагентскими) договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима
налогообложения, а не в рамках ЕНВД.
Кроме
того, очевидно, что определение вида объекта организации торговли должно
производиться через анализ деятельности самого налогоплательщика, а не иных
лиц. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 марта 2012 г. N 14171/11 отмечается, что в силу п. 1 ст.
38 НК РФ объектами налогообложения могут являться только такие объекты, с
наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у
налогоплательщика обязанности по уплате налога, то есть эти объекты должны
относиться к деятельности самого налогоплательщика. Поэтому при квалификации
условий осуществления предпринимателем розничной торговли на основании понятий,
используемых в гл. 26.3 НК РФ, подлежит оценке место организации торговли
самого предпринимателя. То обстоятельство, что предпринимателю для организации
торговли была предоставлена в пользование часть торгового зала магазина, само
по себе не свидетельствует о том, что розничная торговля осуществлялась им
через объект, имеющий торговый зал, и, как следствие, для определения базовой
доходности в спорный период должен был использоваться физический показатель
"площадь торгового зала", а не показатель "торговое место".
Кроме того, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 1098/12, продажа товара в розницу
комиссионером на основании договора комиссии не порождает обязанности по уплате
ЕНВД у комитента. По мнению Суда, комитент при передаче комиссионеру товаров в
целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в
правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной
купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение
специального налогового режима в виде ЕНВД по этим операциям.
При
одновременном осуществлении на одной территории розничной и оптовой торговли
актуальны Постановления Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9757/09 и от 2 ноября 2010 г. N 8617/10: для целей розничной торговли
следует учитывать всю площадь торгового зала, а не определять ее
пропорционально выручке от каждого вида деятельности. Однако, как это следует
из п. 16 информационного письма Президиума от 5 марта 2013 г. N 157, в тех случаях, когда конкретные
работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению
ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой
уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик
ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм
пособий по временной нетрудоспособности: в описанных условиях надлежащим
способом ведения раздельного учета операций по уплате сумм страховых взносов и
сумм пособий по временной нетрудоспособности является их разделение
пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие
виды деятельности.
С
учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 1964/13 деятельность предприятия по
приготовлению пищи для питания арестованных и доставке ее к изолятору
временного содержания может быть отнесена к услугам общественного питания, так
как направлена на удовлетворение потребностей в питании лиц, находящихся в
изоляторе временного содержания. То обстоятельство, что предприятие само не
участвовало в создании условий для потребления изготовленной продукции,
объясняется особым режимом содержания лиц в данном учреждении. Доступ
предприятия для организации питания арестованных, находящихся в изоляторе,
невозможен в силу режимности объекта. Данные обстоятельства не исключают для
предприятия возможности исчислять и уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по
организации питания подозреваемых и обвиняемых лиц в изоляторе, относя ее к
общественному питанию.
Представляющие
интерес разъяснения относительно обложения ЕНВД деятельности по вывозу
автотранспортом твердых бытовых отходов содержатся в Постановлении Президиума
ВАС РФ от 11 декабря 2012 г. N 9064/12. Исходя
из указанного судебного акта, специализированное законодательство об отходах
производства и потребления для квалификации данной деятельности в целях
налогообложения ЕНВД не применяется - приоритет должен отдаваться гражданскому
и налоговому законодательству.
Особенность
ЕНВД как специального налогового режима предусмотрена
в п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Лица,
перешедшие на уплату данного налога, в общем случае освобождаются от
обязанности по уплате налога на прибыль организаций (НДФЛ), налога на имущество
организаций (налога на имущество физических лиц), за исключением налога на
"коммерческую" недвижимость. Кроме того, указанные лица не признаются
налогоплательщиками НДС.
Для
налогоплательщика переход на уплату ЕНВД в случае введения его на территории
соответствующего муниципального образования является
добровольным (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Инициативная постановка на
учет налогоплательщика ЕНВД в налоговом органе в порядке п. п. 2, 3 ст.
346.28
НК
РФ фактически является уведомлением налогового органа. Поскольку никакого
особого разрешения налоговый орган при этом не выдает, переход на уплату ЕНВД
является уведомительным.
Осуществление
налогоплательщиком сразу нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и
не облагаемых ЕНВД, означает, что данный налог может уплачиваться только в
отношении облагаемых им видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Иные виды
деятельности будут облагаться по общей системе налогообложения (либо, например,
по решению налогоплательщика - УСН или патентной системой налогообложения, если
к этому нет каких-либо правовых препятствий).
Объект
налогообложения
ЕНВД предусмотрен как вмененный доход; налоговая база
- как величина вмененного дохода (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).
Указанная величина рассчитывается исходя из внешних характеристик
соответствующей предпринимательской деятельности через специально введенные
параметры - физические показатели (собственно внешние характеристики
деятельности), базовую доходность (установленный на федеральном уровне
максимально возможный вмененный доход на единицу физического показателя) и
корректирующие коэффициенты (основной из которых - понижающий К2, вводится
муниципальными органами власти с учетом местных условий).
Соответственно,
объект налогообложения ЕНВД можно определить как осуществление определенных
видов предпринимательской деятельности, налоговую базу - как характеристику
данных видов деятельности через их внешние признаки.
Можно
отметить одну проблему, соответствующую особенностям исчисления ЕНВД. В
Определении КС РФ от 25 февраля 2010 г. N
295-0-0
исследовалась современная формулировка подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в
соответствии с которой облагаемым ЕНВД видом деятельности является оказание
автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых
организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве
собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не
более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. В
данном судебном акте разъяснено, что применение ЕНВД связывается законодателем
не с эксплуатацией транспортных средств, а с правом собственности или иным
правом (пользования, владения и (или) распоряжения) на транспортные средства.
Однако
указанная позиция КС РФ представляется спорной. Само по себе право на
транспортное средство не может быть объектом налогообложения данным видом
налога - необходима фактическая предпринимательская деятельность с
использованием транспортного средства (средств). В противном случае возникает
коллизия с определением вмененного дохода как потенциально возможного дохода
налогоплательщика (ст. 346.27 НК РФ). В отсутствие фактической деятельности потенциально
возможный доход в принципе отсутствует. Впрочем, тот же подход, к сожалению,
уже был озвучен в Определении КС РФ от 2 апреля 2009 г. N 478-0-0: в отношении налога на игорный
бизнес Суд сделал вывод, что им облагаются не доходы налогоплательщика от
игорной деятельности, а его имущество.
Впрочем,
впоследствии КС РФ, по всей видимости, скорректировал свою позицию. В
Определении КС РФ от 16 июля 2013 г. N 1075-0
констатируется, что имеет место дифференциация правового регулирования
обложения ЕНВД различных групп налогоплательщиков в зависимости от вида
осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
Подход,
в соответствии с которым размер ЕНВД зависит только от тех показателей, которые
прямо влияют на потенциально возможный к получению доход, продемонстрирован в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N
417/11.
По мнению Суда, по объекту организации торговли, состоящему из торгового зала и
склада (не использовавшегося для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания
покупателей и проведения расчетов), ЕНВД исчисляется только из площади
торгового зала. Та же позиция прослеживается в ряде положений информационного
письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N
157:
разрешая конкретный спор о правильности исчисления суммы ЕНВД, суд пришел к
выводу о том, что налогоплательщик, определяя величину физического показателя,
правомерно не учитывал то имущество, которое объективно не могло быть
использовано для целей предпринимательской деятельности соответствующего вида
(п. 9); арендодатель, применяющий специальный налоговый режим в виде ЕНВД, при
исчислении физического показателя "количество автотранспортных средств,
используемых для перевозки грузов" вправе не учитывать те транспортные
средства, которые предоставлены в аренду другим лицам (п. 10); при исчислении
величины физического показателя "общая площадь стоянки" не
учитывается та площадь земельного участка, которая используется для
осуществления иной предпринимательской деятельности, чем оказание услуг по
предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки
автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на
платных стоянках (п. 11); при исчислении физического показателя "площадь
торгового зала" площадь проходов, ведущих к торговому залу, не учитывается,
за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует
(приспособил) данную площадь для целей розничной торговли (п. 13).
В
п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлены величины базовой доходности в месяц для
каждого вида предпринимательской деятельности. Так, при оказании услуг по
ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств
презюмируется, что каждый работник налогоплательщика приносит за месяц доход в
размере 12000 руб. При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной
торговой сети, имеющие торговые залы, презюмируется, что с каждого квадратного
метра торгового зала налогоплательщик в месяц может заработать 1800 руб.
Базовая
доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29
НК РФ).
Коэффициент
К1 устанавливается Минэкономразвития России. В частности, в 2015 г. он равен
1,798 (Приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. N 685). Как было показано выше,
коэффициент К1 всегда являлся только повышающим. Коэффициент К2 является понижающим
и может быть установлен на местном (региональном) уровне в пределах от 0,005 до
1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ). Например, в силу п. 3 приложения 1 к
Постановлению городской Думы города Н. Новгорода "О едином налоге на
вмененный доход для отдельных видов деятельности" для оказания услуг по
ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств К2 =
0,9. По смыслу Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. N 15397/11 коэффициент К2 может быть
вообще не установлен, тогда он принимается за 1. В Постановлении Президиума ВАС
РФ от 24 марта 2009 г. N 15256/08
отмечается, что корректирующий коэффициент базовой доходности не является
обязательным элементом налогообложения, предусмотренным ст. 17 НК РФ. Это
показатель, понижающий базовую доходность. Исходя из содержания п. 6 ст. 346.29
НК РФ установление данного коэффициента является правом представительного
органа муниципального образования, а не его обязанностью.
Таким
образом, в случае оказания организацией в 2015 году услуг по ремонту,
техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств в городе Н.
Новгороде при использовании труда трех работников в течение квартала вмененный
доход (не налог!) составит 12000 руб. на работника в месяц х 3 работника х 3
месяца х 1,798 х 0,9 = 174765,6 руб.
Согласно
ст. 346.31 НК РФ ставка ЕНВД
в общем случае составляет 15% от величины вмененного дохода.
Можно
заключить, что в ЕНВД в качестве вмененного дохода предполагается потенциально
возможный доход за минусом потенциально возможных расходов. Обоснование данного
вывода следует из общих положений ст. 346.20 НК РФ: в случае, если объектом
налогообложения по УСН являются доходы, налоговая ставка устанавливается в
размере 6%. В случае, если объектом налогообложения являются доходы,
уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере
15%. Следовательно, вмененный доход, как объект налогообложения ЕНВД, уменьшен
на презюмируемые вмененные расходы. Таким образом, ЕНВД - классический налог с
презюмируемого результата деятельности, размер которого никак не связан с
реальным доходом налогоплательщика.
Указанный
вывод в некоторой степени подтверждается в Определении КС РФ от 19 марта 2009
г. N 381-0-0. Заявитель настаивал, что из
расчета ЕНВД с услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках
следует исключать площадь автостоянки, которая фактически не использовалась им
в предпринимательских целях. Суд указал, что не включается в расчет единого
налога на вмененный доход только та площадь автостоянки, которая объективно не
может быть использована предпринимателем. Данный подход впоследствии
воспроизведен в п. п. 9, 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта
2013 г. N 157. Положение более общего характера
содержится в Постановлении КС РФ от 5 июня 2012 г. N
13-П:
плательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, т.е.
потенциально возможного, определяемого расчетным путем, а не фактически
полученного при осуществлении предпринимательской деятельности дохода, который
может отличаться от вмененного дохода как в большую, так и в меньшую сторону. В
Определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. N
2593-0
дополнительно разъяснено, что при исчислении суммы дохода от
предпринимательской деятельности, который был утрачен гражданином - индивидуальным
предпринимателем в результате причинения вреда его здоровью и подлежит
возмещению, должны приниматься во внимание реальные, т.е. образующие
экономическую выгоду доходы.
Очевидно,
что для разных по усредненной реальной доходности видов деятельности должны
устанавливаться и различные величины вмененного дохода. Так, в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. N
9254/12
при анализе вмененного дохода для разных видов деятельности Суд отметил, что
оказание услуг общественного питания через объект, имеющий зал обслуживания
посетителей, объективно потенциально более доходный вид деятельности, нежели
оказание названных услуг через объект, не имеющий зала обслуживания.
Следует
учесть, что в силу п. 10 ст. 346.29 НК РФ размер вмененного дохода за квартал,
в течение которого произведена постановка организации или индивидуального
предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД,
рассчитывается, начиная с даты постановки организации или индивидуального
предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД.
В
п. п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ предусмотрены права налогоплательщиков ЕНВД
уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в ГВБФ и иные расходы. В
п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 157 разъяснено, как именно следует
рассчитывать сумму учитываемых для целей ЕНВД страховых взносов, если
конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей
обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении
которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения
(как вариант - пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на
соответствующие виды деятельности).
Исчисляется
ЕНВД
только самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 52 НК РФ).
Налоговым
периодом по
ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).
В
приведенном выше примере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и
мойке автотранспортных средств в городе Н. Новгороде размер ЕНВД за квартал
2015 г. составит 174765,6 руб. х 15% = 26214,84 руб.
Срок
уплаты ЕНВД
по итогам налогового периода - не позднее 25-го числа первого месяца следующего
налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ)
Налоговая
декларация по
ЕНВД по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками в
налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового
периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).
4. Система налогообложения при выполнении соглашений
о разделе продукции
Система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП)
урегулирована гл. 26.4 НК РФ, которая действует с 10 июня 2003 г. Некоторые
нормы, регламентирующие данную систему налогообложения, также содержатся в
Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. N
225-ФЗ
"О соглашениях о разделе продукции". Указанный специальный налоговый
режим устанавливает особые правила налогообложения при добыче полезных
ископаемых лицами, заключившими СРП. Ранее особенности налогообложения при
выполнении СРП были урегулированы непосредственно в Федеральном законе "О
соглашениях о разделе продукции".
Одного,
специально урегулированного налога, уплата которого заменяла бы ряд иных
налогов (как это предусмотрено в прочих специальных налоговых режимах), данная
система налогообложения не устанавливает. В то же время при применении СРП
подлежащие уплате налоги прямо предусмотрены в гл. 26.4 НК РФ (перечень
федеральных налогов сокращен по сравнению со ст. 13 НК РФ), а сами налоги
исчисляются с существенными особенностями. Кроме того, налогоплательщик может
возместить расходы на уплату им некоторых налогов за счет увеличения своей доли
в подлежащей разделу продукции. Таким образом, налоги, уплачиваемые в рамках
СРП, предполагают определенную возмездность. В Постановлении Президиума ВАС РФ
от 18 января 2011 г. N 12105/10 сделан
вывод, что СРП направлено на замену обычного режима налогообложения для
инвестора разделом добытого минерального сырья.
В
литературе высказывается мнение, что российский законодатель избрал
индонезийскую модель соглашения, которая в настоящее время реализуется в
большинстве нефтедобывающих стран. Кратко суть этой модели сводится к тому, что
раздел продукции между сторонами происходит после вычета из нее налоговых
платежей и всех затрат.
В
силу п. 1 ст. 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе
продукции" данное соглашение является договором, в соответствии с которым
Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности
(далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные
права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном
в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется
осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение
определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том
числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами
соглашения в соответствии с положениями данного Федерального закона.
В
настоящее время действует 17 федеральных законов, принятых в период с 1997 по
2003 год, определяющих участки недр, право пользования которыми может быть
предоставлено на условиях раздела продукции. Однако, по сведениям, приведенным
в специальной литературе, сейчас в России реально действуют только три
соглашения о разделе продукции. Два из них - "Сахалин-1" и
"Сахалин-2" - являются проектами освоения Сахалинского шельфа, третье
соглашение представляет собой проект освоения Харьягинского месторождения,
расположенного в Ненецком автономном округе. Одним из факторов, объединяющих
все три упомянутых СРП, является то, что они были заключены до вступления в
силу Федерального закона N 225-ФЗ "О
соглашениях о разделе продукции". Реализация соглашений, заключенных после
вступления в силу Закона N 225-ФЗ, до
настоящего времени практически не осуществляется.
В
Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2011 г. N
12105/10
разъяснено, что в п. 7 ст. 2 Федерального закона "О соглашениях о разделе
продукции" установлен приоритет положений СРП, заключенных до вступления в
силу данного Федерального закона, над нормами национального законодательства.
Примечательно и то, что зарубежные организации, участвующие, например, в
проекте "Сахалин-1", по этим причинам уплачивают налог на прибыль по
ставке, установленной на момент заключения соглашения, то есть 35%, при том,
что впоследствии, с 2002 года, в гл. 25 НК РФ, ставка налога на прибыль
организаций была установлена в размере 20%.
В
п. 3 ст. 19 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции"
предусмотрено, что Правительство Российской Федерации представляет в
Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации одновременно с
проектом федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год
доклад об итогах работы по реализации соглашений о разделе продукции. Указанный
доклад направляется в Счетную палату Российской Федерации и рассматривается
Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации только по
представлении Счетной палатой Российской Федерации своего заключения.
Однако,
как ни удивительно, ознакомиться с официальными текстами данных ежегодных
докладов об итогах работы по реализации СРП крайне
сложно. При этом в отчете о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2014
году (п. 2.5) продолжают упоминаться те же соглашения: "Сахалин-1",
"Сахалин-2" и Харьягинское месторождение (в основном, с изложением
соответствующих проблем и нарушений).
Тем
не менее, соответствующие определения даны в ст. 346.34 НК РФ:
-
инвестор
- юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности
и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц,
осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества
и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и
являющееся пользователем недр на условиях СРП;
-
раздел
продукции - раздел между государством и инвестором произведенной продукции в
натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Федеральным законом
"О соглашениях о разделе продукции";
-
прибыльная
продукция - произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении
соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостный эквивалент которой
используется для уплаты НДПИ, и компенсационной продукции;
-
компенсационная
продукция - часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не
должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на
континентальном шельфе Российской Федерации - 90% общего количества
произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения
понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается
соглашением в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.
Таким
образом, инвестору после раздела достается компенсационная продукция и
соответствующая часть прибыльной продукции.
В
силу общей нормы, предусмотренной п. 1 ст. 346.36 НК РФ, налогоплательщиками
(плательщиками сборов), применяющими специальный налоговый режим,
установленный гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами
соглашения в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе
продукции".
Поскольку
в ст. 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции"
предусмотрено два вида возможных СРП (так называемые традиционный раздел - п. 1
и прямой раздел - п. 2), в соответствующих п. п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ
предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида соглашений,
а также установлено, какие именно налоги подлежат возмещению.
В
ст. ст. 346.37 - 346.40 НК РФ специально урегулированы особенности исчисления и
уплаты НДПИ, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления
налоговых деклараций. Статьи 346.41 и 346.42 предусматривают особенности учета
налогоплательщиков при выполнении СРП, а также особенности хранения налогоплательщиком
документов и проведения выездных налоговых проверок.
То,
что СРП имеет отношение только к инвестору, а не к другим лицам, подчеркивается
в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 1674/10. Как отметил Суд, условия
налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации
соглашения "Сахалин-2", определяются действующим налоговым
законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут
устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом
регулирования таких соглашений.
5. Патентная система налогообложения
Патентная
система налогообложения предусматривает уплату налога, который обозначается как
налог, взимаемый в связи с
применением патентной системы налогообложения (п. 1 ст. 61.1 ВК
РФ) и является прямым
(подоходным) налогом (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ). Он установлен с
1 января 2013 г. в гл. 26.5 НК РФ. Предшественник данного налога был
урегулирован в рамках УСН в ст. 346.25.1 НК РФ "Особенности применения
упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе
патента" (утратила силу).
Нормативное
регулирование патентной системы налогообложения имеет значительное сходство с
регулированием ЕНВД (планируемого к отмене с 2018 г.). Указанные обстоятельства
позволяют субсидиарно использовать значительный объем судебной практики и
разъяснений, выработанных за длительный период применения ЕНВД. Основные
отличия патентной системы налогообложения от ЕНВД состоят в том, что ее могут
применять только индивидуальные предприниматели, а также то, что она
предусматривает авансовую выплату налога.
Право
на введение патентной системы налогообложения на территории соответствующего
субъекта Федерации принадлежит региональным законодательным органам власти - п.
п. 1, 7 ст. 346.43 НК РФ. Соответственно, данный налог имеет сходство с
региональными налогами. К полномочиям указанных органов относятся (п. п. 7, 8
ст. 346.43 НК РФ) определение конкретного перечня облагаемых видов деятельности
в рамках федерального перечня, а также установление по ним размера потенциально
возможного к получению годового дохода в пределах, установленных в НК РФ (в
ряде случаев - дифференцировать территорию субъекта Российской Федерации по
территориям действия патентов по муниципальным образованиям). Кроме того, в п.
п. 2, 3 ст. 346.50 НК РФ предусмотрены права органов власти субъектов РФ
дифференцировать ставку налога, особо широкие - права органов власти
Республики
Крым и города федерального значения Севастополя.
К
примеру, принят Закон Нижегородской области от 21 ноября 2012 года N 148-3 "О патентной системе
налогообложения на территории Нижегородской области".
Как
следует из обобщенных данных отчета 1-ПАТЕНТ, по состоянию на 1 января 2015 г.
в России выдано более 122 тыс. патентов, в т.ч. в г. Москве - 17698, в
Нижегородской области - 1087.
Налогоплательщиками
в
рамках патентной системы налогообложения (п. 1
ст. 346.44 НК
РФ) признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему
налогообложения в порядке, установленном гл. 26.5
НК РФ.
Некоторые
категории индивидуальных предпринимателей не могут применять патентную систему
налогообложения (п. п. 5, 6 ст. 346.43 НК РФ), в том числе индивидуальные
предприниматели, средняя численность работников которых превышает 15 человек;
при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.
В
силу п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение
патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из
видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта
Российской Федерации введена патентная система налогообложения. В патенте
должно содержаться указание на территорию его действия. Индивидуальный
предприниматель вправе получить несколько патентов.
Форма
патента утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/599@.
В
п. 2 ст. 346.43 НК РФ предусмотрены виды предпринимательской деятельности,
которые потенциально могут облагаться по патентной системе налогообложения на
территории соответствующего субъекта Федерации. В этот перечень в том числе
входят: парикмахерские и косметические услуги; оказание автотранспортных услуг
по перевозке грузов автомобильным транспортом; оказание автотранспортных услуг
по перевозке пассажиров автомобильным транспортом; розничная торговля,
осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового
зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли; услуги
общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного
питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому
объекту организации общественного питания.
Соответственно,
облагаемые виды деятельности имеют сходство с теми видами деятельности, которые
могут облагаться ЕНВД.
Пункт
3 ст. 346.43 НК РФ предусматривает нормативные определения, используемые для
целей патентной системы налогообложения. В качестве примеров можно привести
следующие:
-
розничная
торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в
том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на
основе договоров розничной купли-продажи;
-
магазин
- специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи
товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными,
административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения
товаров и подготовки их к продаже;
-
павильон
- строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих
мест.
Таким
образом, и дефиниции, данные в НК РФ для целей патентной системы
налогообложения, зачастую
аналогичны определениям, данным в НК РФ для целей ЕНВД.
Особенности
патентной системы налогообложения как специального
налогового режима следуют из п. п. 10 - 12 ст. 346.43 НК РФ.
Применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями
в общем случае предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и
налога на имущество физических лиц (за исключением "коммерческой"
недвижимости), указанные лица не признаются налогоплательщиками НДС.
Для
налогоплательщика переход на патентную систему налогообложения в случае ее
введения на территории соответствующего субъекта Федерации является
добровольным (п. 2 ст. 346.44 НК РФ). В силу п. п. 2, 3 ст.
346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель за 10 рабочих дней до начала
планируемого применения патентной системы налогообложения должен подать в
налоговый орган по месту жительства или по месту планируемого осуществления
облагаемой деятельности заявление. Налоговый орган, в свою очередь, обязан в
течение 5 рабочих дней со дня получения заявления выдать индивидуальному
предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.
Соответственно, переход на патентную систему налогообложения фактически
является разрешительным.
Форма
заявления на получение патента утверждена Приказом ФНС России от 18 ноября 2014
г. N ММВ-7-3/589@.
Здесь,
по итогам рассмотрения различных специальных налоговых режимов, представляется
уместным упомянуть известную классификацию, приведенную в т.ч. Д.Н. Бахрахом: в
зависимости от степени связанности гражданина при реализации прав различают 6
степеней (ступеней) свободы:
1) полную
свободу;
2) свободу,
связанную с обязанностью уведомления субъектов власти (явочный порядок
реализации прав);
3)свободу, связанную с обязанностью регистрировать
действия, материальные ценности;
4)свободу, ограниченную обязанностью получать разрешение,
относительным запретом;
5) свободу,
ограниченную дискреционными полномочиями власти при выдаче разрешений на
осуществление прав;
6)полную несвободу, абсолютный запрет.
С
этой точки зрения, применение, например, ЕСХН, УСН и ЕНВД осуществляется по
уведомительной модели (2), а применение патентной системы налогообложения - по
разрешительной (4). В налоговом праве не исключена и регистрация (3), в т.ч.
объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в силу п. 2 ст. 366 НК РФ; а
также объектов осуществления торговли, в которых ведется деятельность,
облагаемая торговым сбором на основании п. 1 ст. 416 НК РФ.
Осуществление
налогоплательщиком сразу нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и
не облагаемых по патентной системе налогообложения, означает, что
соответствующий налог может уплачиваться только в отношении облагаемых ею видов
деятельности (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Иные виды деятельности будут облагаться
по общей системе налогообложения (либо, например, по решению налогоплательщика
- УСН или ЕНВД, если к этому нет каких-либо правовых препятствий).
Объект
налогообложения
по патентной системе налогообложения предусмотрен в ст. 346.47
НК РФ, как потенциально возможный к получению годовой доход
индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской
деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации.
Налоговая
база определена в
п. 1 ст. 346.48 НК РФ как денежное выражение потенциально возможного к
получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду
предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная
система налогообложения в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на
календарный год законом субъекта Российской Федерации.
Соответственно,
как и в ЕНВД, объект налогообложения по патентной системе с научной точки
зрения можно определить как осуществление определенных видов
предпринимательской деятельности, а налоговую базу - как характеристику данных
видов деятельности через их внешние признаки (в патентной системе
налогообложения - более упрощенно).
В
п. п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ предусмотрено, что потенциально возможный к
получению годовой доход устанавливается законами субъектов Российской Федерации
(в общем случае - до 1 млн. руб., скорректированный на коэффициент-дефлятор).
Поскольку на 2015 г. коэффициент-дефлятор равен 1,147 (Приказ Минэкономразвития
России от 29 октября 2014 г. N 685), органы
законодательной власти субъектов РФ, упрощенно говоря, вправе установить
потенциально возможный к получению годовой доход в пределах до 1,147 млн. руб.
К
примеру, в Законе Нижегородской области "О патентной системе
налогообложения на территории Нижегородской области" для парикмахерских и
косметических услуг размер потенциально возможного к получению годового дохода
в г. Н. Новгороде установлен, как 550000 руб. (приложение 1).
Согласно
ст. 346.50 НК РФ ставка налога,
взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в общем
случае составляет 6%.
Размер
ставки, как и в УСН с объектом "доход", предполагает обложение
валового дохода (в данном случае - презюмируемого), без учета расходов.
Соответственно, патентная система налогообложения, как и ЕНВД или торговый
сбор, предусматривает классический налог с презюмируемого результата
деятельности, размер которого никак не связан с реальным доходом
налогоплательщика.
Для
примера: годовой размер налога для парикмахерских и косметических услуг в г. Н.
Новгороде составит 550000 руб. х6% = 33000 руб.
Исчисляется
налог,
взимаемый в связи с применением патентной системы налогообложения, только самим
налогоплательщиком (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически - в
заявлении о выдаче патента.
Налоговым
периодом по
патентной системе налогообложения в общем случае признается календарный год (п.
1 ст. 346.49 НК РФ). При этом в силу п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по
выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати
месяцев включительно в пределах календарного года. Соответственно, на основании
п. 2 ст. 346.49 НК РФ, если патент выдан на срок менее календарного года,
налоговым периодом признается срок, на который выдан патент.
Срок
уплаты налога,
взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, установлен
в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:
1) если патент получен на срок до шести месяцев, - в
размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;
2) если патент получен на срок от шести месяцев до
календарного года:
-
в
размере одной трети суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней
после начала действия патента;
-
в
размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия
патента.
Соответственно,
законодатель предписывает уплачивать данный налог еще до окончания налогового
периода, то есть в виде авансового платежа (п. 3 ст. 58 НК РФ). Для государства
такой способ уплаты выгоднее, чем в ЕНВД или в УСН, поскольку позволяет раньше
получить сумму налога в бюджет.
В
подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусмотрена особая санкция: налогоплательщик
считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и
перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на
который ему был выдан патент, в случае, если налогоплательщиком не был уплачен
налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ. В Определении КС РФ от 21
мая 2015 г. N 1036-0 признаков неконституционности
данной нормы Судом установлено не было.
Налоговая
декларация по патентной системе налогообложения не предусмотрена (ст. 346.52 НК
РФ) в силу очевидного отсутствия необходимости в ней (вся важная для налогового
органа информация есть в заявлении о выдаче патента и в самом патенте).
Следует
признать, что особенности патентной системы налогообложения сближают
предусмотренный ею налог со сбором. Складывается впечатление, что государство
предоставляет право осуществлять определенную предпринимательскую деятельность
в течение срока действия патента за фиксированную плату, подлежащую внесению
авансом. Впрочем, с учетом судебной практики по ЕНВД (п. 7 информационного
письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N
157),
данный налог фактически следует уплачивать только в силу состояния на учете в
налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД, что также придает ЕНВД некоторые
свойства сбора. В ст. 346.46 НК РФ также предусмотрена постановка на учет
налогоплательщиков по патентной системе налогообложения. Возможно, в силу
изложенных обстоятельств законодатель и обозначил торговый сбор (гл. 33 НК РФ)
именно как сбор.
